Бухгалтерская оценка нематериальных активов (НМА) юридических лиц

Александр Иванов, специально для ИА «Клерк.Ру»

Все активы юридического лица – организации можно разделить на две группы. Одну из них составляют активы материальные, куда можно отнести здания, сооружения, оборудование, деньги, ценные бумаги и многое другое, то есть всё то, что имеет конкретное денежное стоимостное выражение. Вторая группа образуется нематериальными активами. Под нематериальными активами подразумевают различные права, имеющие имущественный характер, а также права, которые в своей совокупности образуют интеллектуальную собственность. К имущественным правам относятся, например, право использования в своей деятельности бренда, право пользования офисным, складским, производственным помещением, право пользования природными ресурсами и так далее. Интеллектуальная собственность – это исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.). Вообще, традиционно к интеллектуальной собственности относят следующие объекты: авторское право (право на воспроизведение, распространение и импорт, право на запись и право на подвижные изображения, право на публичный показ или публичное исполнение, право на широкое вещание, право на перевод и переработку произведения), смежные с авторским правом права (право на исполнение, на трансляцию фонограмм, права на базы данных ЭВМ), патентное право (право на изобретение), права на средства индивидуализации (на товарный и торговый знаки, на наименование), другие объекты (права на открытие, рационализаторские предложения). ПБУ 14/2000 перечисляет конкретные объекты нематериальных активов: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Бухгалтерская оценка нематериальных активов организации по сравнению с оценкой активов материальных имеет свои особенности. Обусловлены они, прежде всего, присущими им особыми качественными характеристиками – такими, как отсутствие материально-вещественной (физической) структуры, возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества, использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и необходимость специальных документов (патентов и т.п.).

Процесс оценки нематериальных активов организации начинается с признания их создания. Здесь нужно учитывать, создание вовсе не ограничивается окончанием изготовления нематериального продукта и представлением готового результата. Нематериальные активы считаются созданными при обязательном и полном наличии следующих условий:

-исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

-исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

-свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

В российском гражданском законодательстве, как, впрочем, и в большинстве мировых законодательств, существует презумпция, что автором какого-либо изобретения, модели, и промышленного образца признаётся тот человек (физическое лицо), кто, собственно, и работал над их изобретением и созданием. Об этом говорится в статье 7 Патентного закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 года. Однако из общего правила есть несколько исключений. Исключения эти связаны с особым статусом, который может занимать изобретатель. Прежде всего, такой статус может быть обусловлен трудовыми отношениями с заказчиком изобретения. Например, в тех случаях, когда полезная модель, промышленный образец, изобретение получены в результате выполнения работником своих трудовых, должностных обязанностей, вытекающих из положений (условий) трудового договора или же по заказу работодателя (организации), то право на получение патента принадлежит самой организации. Также, исключительное право на программы для ЭВМ, созданные работником – автором в связи с исполнением последним своих трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником не предусмотрено иное (статья 12 федерального закона от 23 сентября 1992 года “О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных”).

Пример первый. Начать необходимо с того случая, когда организация своими силами, силами своих сотрудников и рабочих создаёт объект нематериального актива.

Предположим, что организация “Компсофт” изготовила новую компьютерную программу. В работе на программой принимал участие штат работников. Совокупная заработная плата работникам составила шестьдесят восемь тысяч пятьсот восемьдесят шесть рублей (68 586). При этом сумма начисленного ЕСН (единого социального налога) равна шесть тысяч восемьсот рублей (6 800). Выплаты на обязательное социальное страхование составляют 1,2 %.

Планом счетов для фиксирования сведений о произведённых организацией затратах на изготовление принимаемых к бухгалтерскому учёту объектов нематериальных активов считается счёт 08 и субсчёт к нему 5 “Приобретение нематериальных активов”. Денежные расходы, выраженные в национальной валюте России, которые организация понесла в целях создания нематериальных активов, отражаются по дебету счёта 08, субсчёт 5. Корреспондировать этому счёту будет кредит счетов 69, 70 и других. Когда необходимо документально отразить фактический ввод объекта нематериальных активов в эксплуатацию предприятием, то рассчитанную ранее первоначальную стоимость объекта списывают с кредита счёта 08, субсчёт 5 в дебет счёта 04.

Первоначальная стоимость объекта составит 68 586 рублей, а суммы начисленных единого социального налога и взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний будут отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В качестве косвенных расходов они единовременно учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде. Первоначальная стоимость объекта равная 68 586 рублям принимается к учёту как таковая в налоговом учёте.

Проводки выглядят так:

В момент принятия объекта к эксплуатации, обязательно устанавливается срок полезного использования его для нужд организации.

Пример второй. Организация не изготавливает самостоятельно объекта нематериальных активов, а приобретает его за плату у стороннего исполнителя (изготовителя). Расходами на приобретение нематериальных активов по законодательству РФ могут быть признаны:

-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

Допустим, та же фирма “Компсофт” приобрела за плату у организации “Новые технологии” исключительное право на использование в своей деятельности новейшего запатентованного изобретения. При этом патент стоит 250 тысяч рублей (включая НДС). Уплаченный НДС составляет 38 тысяч 461 рубль. Пошлина за регистрацию уступки патента составляет 1 800 рублей.

Учёт принятых объектов НМА отражается в документах по первоначальной стоимости записью по дебету счёта 04 “Нематериальные активы” в корреспонденции со счётом 08 “Вложения во внеоборотные активы”. Сумма НДС отражается по дебету счёта 68 и кредиту счёта 19. Производимые операции отражаются путём использования субсчёта 5 “Приобретение нематериальных активов” к счёту 08 и субсчёта 2 “НДС по приобретённым нематериальным активам”. В том случае, если оплата объекта НМА и ввод его в эксплуатацию совпали по периоду, то НДС принимается к вычету в этом же периоде.

Проводки будут выглядеть так:

Пример третий. Организация получает объект НМА от другой организации (физического лица) безвозмездно (в дар). Этот случай не так распространён среди предпринимателей, как первые два, но и он также имеет место на практике и достаточно подробно регламентирован законодательством. Здесь первоначальная стоимость подаренного объекта НМА, в отличие от ранее рассмотренных примеров, определяется в соответствии с их рыночной стоимостью. Определяется она на дату принятия объекта к учёту. Стоимость объекта отражается по кредиту счёта 98, субсчёт 2 “Безвозмездные поступления” в корреспонденции со счётом 08, субсчёт 5 “Приобретение нематериальных активов”. Стоимость объекта, учтённая на счёте 98 затем, по мере начисления этому объекту амортизационных поступлений, списывается в кредит счёта 91.

Допустим, что фирма “Компсофт” получила в дар от бывшего сотрудника, гражданина Петрова исключительные права на изготовленную им компьютерную программу. Организация “Фаворит”, занимающаяся независимой оценкой различных товаров, сообщила “Комфорту”, что рыночная стоимость данного программного продукта составляет 25 тысяч рублей. Руководство решило, что будет использовать в своей деятельности эту программу в течении 1 года.

Списание стоимости нематериального актива полученного безвозмездно производится путём использования следующих проводок: