Амортизационная премия по неотделимым улучшениям

Письмо Министерства финансов РФ от 20.10.2006 № 03-03-04/1/703

В опубликованном письме специалисты Минфина разъяснили, вправе ли арендатор учесть 10 процентов стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в расходах текущего периода.

Капвложения арендатора...

С 1 января 2006 года капвложения в арендуемые основные средства признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Речь идет о неотделимых улучшениях, которые арендатор сделал с согласия арендодателя. Собственник часто не возражает против того, чтобы арендатор произвел неотделимые улучшения, но в то же время отказывается возмещать их стоимость. С начала текущего года в налоговом законодательстве учтена и такая ситуация. Указанные капвложения арендатор теперь может амортизировать в течение срока действия договора аренды. При этом нужно исходить из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования арендованного объекта. Его определяют по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Амортизацию следует начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию.

Обратите внимание: неотделимым улучшением арендованного имущества можно считать его модернизацию или реконструкцию. Расходы на любые виды ремонта к рассматриваемым капитальным вложениям относить нельзя. Следует также иметь в виду, что, если срок полезного использования “улучшающих” капвложений больше срока аренды самого основного средства, часть стоимости неотделимого улучшения не будет самортизирована. Об этом, в частности, сказано в письмах Минфина России от 30.12.2005 № 03-03-04/3/21 и от 15.03.2006 № 03-03-04/1/233.

...и их амортизация

В результате помянутых изменений у многих организаций возник вопрос: можно ли применить к “улучшающим” капвложениям нормы пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса? Напомним, что они позволяют включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капвложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (амортизационная премия).

Рассмотрим на примере, какими будут налоговые последствия для каждого варианта. В первом из них затраты на неотделимые улучшения амортизируются в обычном порядке. Во втором – к ним применяют положения Налогового кодекса об амортизационной премии.

Пример

ООО “Лабиринт” арендует здание. В связи с производственной необходимостью фирма возвела деревянную пристройку к нему. Арендодатель не возражал против неотделимых улучшений, однако компенсировать их стоимость отказался.

Расходы на сооружение пристройки составили 420 000 руб. Оставшийся срок аренды с момента ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию равен 22 месяца.

На основании Классификации основных средств бухгалтер “Лабиринта” отнес деревянную пристройку к седьмой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно) как нежилое деревянное здание с кодом ОКОФ 11 0000000. В учетной политике “Лабиринта” для объектов седьмой группы срок полезного использования установлен равным 181 месяцу. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по пристройке составляет 2320,44 руб. (420 000 руб. / 181 мес.).

Вариант 1

С момента ввода в эксплуатацию неотделимых улучшений ежемесячно в течение оставшегося срока аренды бухгалтер “Лабиринта” будет начислять амортизацию в сумме 2320,44 руб., что за 22 месяца составит:

2320,44 руб. x 22 мес. = 51 049,68 руб.

Разница между суммой капитальных вложений и начисленной в течение срока аренды амортизацией, равная 368 950,32 руб. (420 000 – 51 049,68), не будет принята для целей налогового учета.

Вариант 2

Бухгалтер ООО “Лабиринт” списал в состав расходов отчетного периода амортизационную премию – затраты на капвложения в размере 10 процентов первоначальной стоимости неотделимых улучшений в сумме:

420 000 руб. x 10% = 42 000 руб.

Далее ежемесячно он будет учитывать в составе налоговых расходов амортизационные отчисления в сумме 2088,40 руб. ((420 000 руб. – 42 000 руб.) / 181 мес.).

Таким образом, всего по данному активу будет начислена амортизация в размере:

42 000 руб. + (2088,40 руб. x 22 мес.) = 87 944,80 руб.

Не принятой для целей налогового учета останется сумма 332 055,20 руб. (420 000 – 87 944,80).

Очевидно, что для фирм гораздо выгоднее второй вариант амортизации неотделимых улучшений арендованного основного средства. Однако, по мнению специалистов Минфина, высказанному в опубликованном письме, арендатор не вправе воспользоваться положением об амортизационной премии. Финансисты приводят два аргумента в защиту своей позиции.

Во-первых, неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью имущества и не остаются на балансе у арендатора. А во-вторых, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса установлен свой порядок начисления амортизации.

С доводами финансовых специалистов спорить сложно. В самом деле, владельцем улучшений арендованного основного средства в итоге является его собственник – арендодатель. А особый порядок амортизации капвложений в арендованные активы не предусматривает никаких исключений. Следовательно, у арендатора нет оснований применять амортизационную премию к таким капитальным вложениям.

Аудитор Д.В. Кислов