Учет приобретения ГСМ

Определение фактической себестоимости ГСМ .

Для специализированных автотранспортных организаций, осуществляющих перевозки пассажиров и грузов, ГСМ являются основными материальными запасами, используемыми для осуществления основного вида деятельности. Для прочих организаций, использующих автотранспортные средства в своей деятельности, ГСМ также являются материальными запасами.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (далее План счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о наличии и движении материальных запасов предназначен счет 10 «Материалы».

Для учета наличия и движения нефтепродуктов и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, предназначен субсчет 10-3 «Топливо». К нему рекомендуется открывать субсчета:

10-3-1 «Топливо на складе»;

10-3-2 «Топливо в баках автомобилей»;

10-3-3 «Талоны на топливо».

Для учета смазочных материалов также можно открыть отдельные субсчета второго порядка, а можно вести их учет на тех же субсчетах, переименовав их, например, «Топливо и смазочные материалы на складе» и так далее.

ГСМ, используемые организациями для эксплуатации автотранспортных средств, относятся к материально-производственным запасам (далее МПЗ), учет которых следует вести в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н (далее ПБУ 5/01).

В соответствии с указанным положением материальные запасы принимаются к учету по фактической стоимости, порядок определения которой зависит от их способа поступления в организацию. МПЗ могут приобретаться за плату у поставщиков и изготавливаться самостоятельно силами организации. Кроме того, получить ГСМ организация может в качестве взноса (вклада) в уставный капитал, безвозмездно, а также по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами.

Так как основная часть организаций, приобретающих ГСМ, вряд ли имеет возможность производить топливо собственными силами (это возможно только для специализированных производств), мы не будем рассматривать этот способ поступления материальных запасов в организацию.

Приобретение ГСМ за плату.

При приобретении ГСМ за плату их фактическая себестоимость определяется как сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (далее НДС) и других возмещаемых налогов. Сюда относятся следующие затраты:

1. Суммы, уплаченные поставщику в соответствии с условиями договора.

2. Оплата информационных и консультационных услуг в связи с приобретением ГСМ.

Следует иметь в виду, что, исходя из буквального прочтения текста пункта 6 ПБУ 5/01, некоторые специалисты делают вывод, что расходы на информационные и консультационные услуги могут быть включены в стоимость МПЗ, и в частности в стоимость ГСМ, только в том случае, если они оказаны именно организацией (юридическим лицом). Действительно, исходя из буквального прочтения бухгалтерского стандарта, напрашивается такой вывод. Но, в связи с тем, что бухгалтерское законодательство содержит открытый перечень затрат, которые могут учитываться в себестоимости МПЗ, на наш взгляд, консультационные и информационные услуги, оказанные индивидуальным предпринимателем, можно учесть в себестоимости МПЗ как

«иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов».

Кроме того, следует помнить, что в фактическую себестоимость материалов могут быть включены расходы на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением именно этих материалов.

Таможенные пошлины, уплаченные при приобретении ГСМ у иностранных поставщиков.

Невозмещаемые налоги, уплачиваемые при приобретении.

Вознаграждения, уплаченные посреднической организации. Исходя из буквального прочтения текста пункта 6 ПБУ 5/01 также можно сделать вывод, что в том случае, если посредником является частный предприниматель, эти расходы в себестоимость не включаются. Тем не менее, по нашему мнению такие расходы можно учесть в стоимость ГСМ как «иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов».

Затраты по заготовке и доставке ГСМ до места их использования, в том числе:

расходы по страхованию;
затраты по заготовке и доставке;
затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
затраты по оплате транспортных услуг по доставке ГСМ - если эти затраты не включены в цену ГСМ, установленную условиями договора;
начисленные проценты по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками;
проценты по займам и кредитам, привлеченным для приобретения ГСМ.

В себестоимость ГСМ включаются только суммы процентов, начисленные до того, как ГСМ, приняты к бухгалтерскому учету. Заметим, что аналогичное требование в отношении учета процентов установлено и пунктом 15 ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01» (далее ПБУ 15/01):

«В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика».

Учитывая положения пункта 6 ПБУ 5/01 и пункта 15 ПБУ 15/01, в бухгалтерском учете при приобретении ГСМ за счет заемных средств следует сделать следующие бухгалтерские записи.

Чтобы показать порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете организации следует предусмотреть рабочим планом счетов, что к балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открываются следующие субсчета:

60 -1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками за товары (работы, услуги);

60-2 «Авансы выданные»;

60-3 «Проценты по кредиту».

Корреспонденция счетов		Содержание операций
Дебет	Кредит	Содержание операций
51	66	Получен краткосрочный кредит на приобретение ГСМ
60-2	51	Перечислена предварительная оплата поставщику для приобретения ГСМ
60-3	66	Начислены проценты по кредиту до принятия ГСМ на учет
10	60-1	Приняты к учету ГСМ
10	60-3	Учтена сумма процентов, начисленных до принятия ГСМ к учету
60-1	60-2	Зачтена сумма предварительной оплаты поставщику
91	66	Начислены проценты по кредиту после получения ГСМ на склад
66	51	Возвращен кредит с суммой начисленных процентов

Рассматривая бухгалтерский учет процентов по заемным средствам, использованным на приобретение ГСМ, нельзя не отметить еще один момент.

Требования другого бухгалтерского стандарта в части расходов по оплате процентов несколько отличаются от тех, что приведены выше. Речь идет о положении по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99).

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с оплатой процентов по заемным средствам, организация должна учитывать в составе операционных расходов.

Как видим, в отношении одного и того же вида расходов бухгалтерское законодательство предусматривает два разных варианта учета. Каким из указанных бухгалтерских стандартов должен руководствоваться бухгалтер?

Все зависит от вида кредита или займа. Если организация берет заемные средства именно на приобретение ГСМ (целевые), то при начислении процентов за пользование заемными средствами, она должна руководствоваться пунктом 15 Приказа Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01» (далее ПБУ 15/01).

В том случае, если заемные средства не носят целевого характера, то суммы начисленных процентов в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов.

Обращаем Ваше внимание, что с точки зрения сближения бухгалтерского и налогового учета организации наиболее выгодно учитывать в бухгалтерском учете сумму начисленных процентов в составе операционных расходов, так как в налоговом учете такие расходы признаются внереализационными расходами ( подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ) и не могут учитываться в стоимости ГСМ.

Поэтому хочется дать организациям следующий совет:

при оформлении договоров займа или кредита не стоит указывать в качестве цели «приобретение материально-производственных запасов», то есть не придавать займам и кредитам целевого характера. Это позволит учитывать сумму начисленных процентов в составе операционных расходов и, соответственно даст возможность, сформировать одинаковую стоимость ГСМ в бухгалтерском и налоговом учете. Если же при заключении кредитного договора (договора займа) избежать этого не удается, то, на наш взгляд можно закрепить в своей учетной политике положение о том, что проценты по заемным средствам, направленным на предоплату МПЗ, включаются в их стоимость только в том случае, если сумма таких процентов составляет существенную долю от стоимости приобретенных материалов.

Напомним, что Минфин Российской Федерации в Приказе от 22 июля 2003 года №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – Приказ №67н) рекомендует использовать в качестве критерия существенности 5 процентов от того или иного показателя:

«Показатель считается существенным, если его не раскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».

Однако сложно сказать, как посмотрит на Ваше решение налоговый орган, ведь в Приказе №67н речь идет о применении критерия существенности при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности, а не формирования себестоимости МПЗ.

Поэтому организации-заемщику при приобретении МПЗ за счет заемных средств следует самостоятельно решить - пользоваться ли таким критерием существенности, или формировать различную себестоимость ГСМ в бухгалтерском и налоговом учете.

Итак, в бухгалтерском учете в покупную стоимость ГСМ включаются все фактические затраты организации, непосредственно связанные с их приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Пример 1.

Автотранспортная организация приобрела партию ГСМ в количестве 7 тонн (цифры примера условные). Затраты, связанные с приобретением данной партии ГСМ составили:

Стоимость ГСМ, согласно договору купли-продажи - 90 860 рублей (в том числе НДС – 13 860 рублей).

Стоимость услуг перевозчика – 5 900 рублей (в том числе НДС – 900 рублей).

Стоимость услуг посредника, через которого организацией приобретены ГСМ – 5 310 рублей (в том числе НДС – 810 рублей).

Учетной политикой предусмотрено, что учет материалов ведется без применения счетов 15 и 16.

Тогда в учете автотранспортной организации операции, связанные с приобретением ГСМ, будут выглядеть следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит	Сумма, рублей	Содержание операции
10	60	77 000	Отражена договорная стоимость ГСМ
19	60	13 860	Отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком
10	76	5 000	Учтена сумма транспортных расходов в стоимости ГСМ
19	76	900	Учтен НДС по транспортным расходам
10	76	4 500	Учтены в стоимости ГСМ услуги посредника
19	76	810	Учтен НДС по комиссионному вознаграждению
68	19	15 570	Принят к вычету НДС по принятым на учет ГСМ (13 860 + 900 + 810)
60,76	51	102 070	Погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником

В результате на счете 10 «Материалы» автотранспортная организация сформировала фактическую себестоимость данной партии ГСМ, которая составила 86 500 рублей (77 000 + 5 000 + 4 500).

Напоминаем, что с 1 января 2006 года налогоплательщик НДС вправе получить вычет по сумме налога, предъявленного ему к оплате поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав после их принятия на учет без наличия факта оплаты (пункт 1 статьи 172 НК РФ). Такие изменения внес в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ Федеральный закон от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Федеральный закон №119-ФЗ).

Окончание примера.

В стоимость ГСМ могут входить и иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Внесение ГСМ в счет вклада в уставный капитал .

Любая организация может получить материалы от собственника организации в качестве взноса в уставный капитал. Рассмотрим, как определяется при этом фактическая себестоимость материалов.

Согласно пункту 8 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость ГСМ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Бухгалтерские записи, с помощью которых в бухгалтерском учете организации будет отражено поступление материалов, следующие:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит	Содержание операции
75-1	80	Отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала
10	75-1	Отражено поступление материалов в оценке согласованной учредителями организации

Напомним, что современные хозяйствующие субъекты в Российской Федерации представлены, в основном, обществами с ограниченной ответственностью и акционерными обществами закрытого или открытого типа. Исходя из этого, при внесении вклада в уставный капитал неденежными средствами, субъекты хозяйственной деятельности должны выполнять требования, предъявляемые законодательством к организациям соответствующей организационно-правовой формы.

Деятельность акционерных обществ в настоящее время регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах», а деятельность обществ с ограниченной ответственностью – Федеральным законом от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Так, например, согласно пункту 3 статьи 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по согласованию между учредителями. Для определения рыночной стоимости, которое вносится в уставный капитал неденежными средствами, должен привлекаться денежный оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров (наблюдательным советом) общества не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Федеральный закон от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» выдвигает аналогичное требование. Так в пункте 2 статьи 15 указанного Закона содержится положение о том, что денежная оценка не денежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, причем такое решение принимается единогласно.

В отношении обществ с ограниченной ответственностью законодательство так же выдвигает требование о независимом оценщике, который производит оценку неденежного вклада. Правда в отличие от акционерных обществ, оценка независимого оценщика является обязательной лишь в том случае, если номинальная стоимость доли участника, вносящего имущество, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда.

Минимальный размер оплаты труда для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам в момент написания книги составляет 100 рублей (статья 5 Федерального закона от 19 июня 2000 года №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»).

При передаче имущества в уставный капитал есть еще один момент, на котором следует остановиться несколько подробнее, правда эта информация больше касается передающей стороны. Но, так как речь далее пойдет о налоге на добавленную стоимость, порядок исчисления которого предусматривает вычеты по налогу, то для стороны, получающей ГСМ в качестве взноса в уставный капитал, эти вопросы также будут интересны.

Нужно ли начислять НДС по такой передаче и следует ли восстанавливать «входной» налог по передаваемому имуществу?

По поводу вопроса о необходимости начисления налога на добавленную стоимость отметим, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйствующих субъектов. Исходя из этого, объекта налогообложения по НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал, у передающей стороны не возникает (на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Вопрос о необходимости восстановления сумм входного налога долгое время был предметом споров между налогоплательщиками НДС и представителями налоговых органов. Однако Федеральный закон №119-ФЗ, упомянутый нами выше, поставил точку в этих спорах.

Указанным законом в пункт 3 статьи 170 НК РФ внесены изменения, согласно которым сумму «входного» налога при такой передаче необходимо восстановить. Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ:

«Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав».

Таким образом, начиная с 1 января 2006 года, налогоплательщики НДС при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в уставный капитал обязаны восстанавливать суммы «входного» налога.

Восстановленные суммы налога не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей стороны, в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.

Согласно пункту 11 статьи 171 НК РФ:

«Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой».

На основании пункта 8 статьи 172 НК РФ указанные вычеты производятся принимающей стороной после принятия на учет имущества, полученного в качестве оплаты уставного капитала.

Рассмотрим такую передачу ГСМ на примере.

Пример 2.

Организация «А» в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации «Б» в августе текущего года передала партию ГСМ. Денежная оценка передаваемого имущества произведена независимым оценщиком и составляет 300 000 рублей, что соответствует номинальной стоимости доли организации «А» в уставном капитале «дочки».

Переданные в уставный капитал ГСМ были приобретены «А» в январе этого же года для осуществления деятельности по перевозке пассажиров и грузов. Балансовая стоимость передаваемых ГСМ составляет 250 000 рублей. НДС в сумме 45 000 рублей был принят организацией «А» к вычету.

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2002 года №126н (далее – ПБУ 19/02) вклады в уставный капитал другой организации признаются финансовыми вложениями. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа их поступления в организацию.

Согласно пункту 14 ПБУ 19/02:

«Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов».

Иначе говоря, финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал другой организации отражаются в бухгалтерском учете в оценке, согласованной учредителями.

В бухгалтерском учете организации «А» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит	Сумма, рублей	Содержание операции
В январе
10	60	250 000	Приняты к учету ГСМ от поставщика
19	60	45 000	Отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком
68	19	45 000	Принят к вычету НДС
60	51	295 000	Оплачена поставщику стоимость ГСМ
В августе
58-1	76	300 000	Отражено приобретение доли в уставном капитале другой организации
19	68	45 000	Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету
76	10	250 000	Списана фактическая стоимость ГСМ, переданных в уставный капитал дочерней организации
76	19	45 000	Передан восстановленный НДС
76	91-1	5 000	Отражен операционный доход (300 000 – 250 000 – 45 000)

В бухгалтерском учете «дочки» операции по отражению полученных материалов будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит	Сумма, рублей	Содержание операции
В августе
75-1	80	300 000	Отражена задолженность организации «А» по формированию уставного капитала
10	75-1	255 000	Приняты к учету ГСМ в качестве взноса в уставный капитал
19	75-1	45 000	Отражен НДС согласно документам, полученным от организации «А»
68	19	45 000	Принят к вычету НДС на основании документов, полученных от передающей стороны

Обратите внимание!

Организация «Б» будет получать вычет по НДС на основании документов, полученных от передающей стороны. Заметим, что текст НК РФ не уточняет, что собой представляют документы, которыми оформляется передача, поэтому, на наш взгляд, лучше перечислить состав таких документов в решении о внесении вклада.

Окончание примера.

ГСМ, полученные по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами .

В этом случае организация должна определять фактическую себестоимость получаемых ГСМ в соответствии с пунктом 10 ПБУ 5/01:

«Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально - производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально - производственные запасы».

Как показывает наша аудиторская практика, именно при отражении в учете операций поступления материалов по товарообменным договорам, бухгалтеры совершают большое количество ошибок, которые нередко ведут к нежелательным последствиям. Поэтому, на наш взгляд, стоит несколько подробнее остановиться на отражении операций по учету материалов, полученных по договорам мены, тем более что такие операции в хозяйственной деятельности организаций встречаются достаточно часто.

Товарообменные операции регулируются главой 31 «Мена» ГК РФ. Согласно статье 567 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. К такому договору применяются положения о договоре купли - продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если в договоре нет иных указаний на этот счет. В том случае если договором установлена неравноценная стоимость передаваемых товаров, та сторона, которая передает товар меньшей стоимости, должна выплатить разницу в стоимости.

Согласно статье 570 ГК РФ право собственности на товары, полученные по договору мены, переходит после того, как обе стороны выполнят свои обязательства по передаче. Однако договором может быть предусмотрен иной порядок перехода права собственности.

Итак, в случае заключения договора мены организация осуществляет две сделки купли-продажи, являясь продавцом по одной из них и покупателем по другой. Организация, получившая ГСМ, сможет принять их к бухгалтерскому учету только после того, как выполнит свою часть обязательств по договору и передаст МПЗ другой стороне. До этого момента полученные ГСМ должны учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Кроме того, осуществляя операции по договорам мены, организация должна особое внимание обратить на пункт 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее ПБУ 9/99), согласно которому величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров, полученных или подлежащих получению, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

При невозможности установить стоимость товаров, полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

В соответствии с пунктом 17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (далее Методические указания №119н), если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

Пример 3.

Организация в соответствии с заключенным договором мены передает запчасти в обмен на ГСМ. Подобная сделка совершается впервые. Стоимость передаваемых запчастей и получаемых ГСМ по условиям договора признана равной. Учетная стоимость запчастей составляет 50 000 рублей, обычная цена их реализации составляет 70 800 рублей (в том числе НДС 10 800 рублей) и равна рыночной стоимости. Рыночная стоимость получаемых ГСМ 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей).

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит	Сумма, рублей	Содержание операций
Бухгалтерские записи по передаче запчастей
62	91-1	70 800	Отражена выручка от продажи запчастей по цене их обычной реализации
91-2	68	10 800	Начислен НДС
91-2	10	50 000	Списана балансовая стоимость переданных запчастей
Бухгалтерские записи по принятию к учету ГСМ
10	60	50 000	Отражена стоимость ГСМ по цене переданных запчастей
19	60	18 000	Отражен НДС с рыночной стоимости поступивших ГСМ
60	62	70 800	Зачтена взаимная задолженность сторон по договору мены
Обратите внимание! Сумма «входного» НДС по приобретенным ГСМ, подлежащая вычету, должна быть исчислена исходя из балансовой стоимости переданных по договору мены запчастей. Основание – пункт 2 статьи 172 НК РФ.
68	19	9 000	Принят к вычету НДС по поступившим ГСМ, исходя из балансовой стоимости переданных запчастей (50 000 х 18%)
91-2	19	9 000	Отражена в составе прочих расходов сумма невозмещаемого НДС

Окончание примера.

Подробно с вопросами отражения операций, осуществленных в рамках договора мены, Вы можете познакомиться в книге ЗАО « BKR-Интерком-Аудит» «Договор цессии. Мена. Прекращение обязательств зачетом».

ГСМ, полученные безвозмездно.

Согласно пункту 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой в целях ПБУ 5/01 понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи.

Данные операции оформляются бухгалтерской записью:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

В целях налогового учета в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода.