Журнал "Малая бухгалтерия: "упрощенка", "вмененка", ЕСХН", N6, 2006 г.
И. Горшкова
Расходы на приобретение основных средств учитываются в целях налогообложения в порядке, установленном пунктами 3, 4 ст. 346.16 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом стоимость "переведенных" с общего режима основных средств определяется в порядке, установленном п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Данным пунктом установлено, что основные средства, которые оплачены до перехода на УСН, отражаются в налоговом учете по остаточной стоимости, которая определяется в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) объекта основных средств и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
Рассчитанную таким образом остаточную стоимость основного средства, приобретенного до перехода на УСН, следует равномерно списывать на расходы в течение определенного времени, которое зависит от срока полезного использования объекта, а именно при сроке полезного использования:
- до трех лет - в течение одного налогового периода;
- от 3 до 15 лет - в течение трех лет применения УСН (в течение первого года - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;
- более 15 лет - в течение 10 лет применения УСН.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Раньше, до 1 января 2006 г., обязанность делать пересчет возникала только при продаже основных средств, приобретенных в период применения УСН.
Теперь же, с 1 января 2006 г., пересчет нужно делать при продаже любых основных средств, в том числе и приобретенных до перехода на УСН.
Пунктом 3 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что если "упрощенец" решил продать свои основные средства со сроком полезного использования не более 15 лет до истечения трехлетнего срока с момента учета их стоимости в расходах, то налоговую базу по единому налогу за весь период пользования такими основными средствами необходимо пересчитать с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Если продаются ОС, срок полезного использования которых превышает 15 лет, то пересчитывать налоговую базу нужно, если они продаются до истечения 10 лет с момента их приобретения (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
КОГДА НУЖНО ДЕЛАТЬ ПЕРЕРАСЧЕТ?
Итак, если срок полезного использования основного средства не превышает 15 лет, то при его продаже до истечения трех лет с момента учета расходов на приобретение необходимо сделать пересчет.
Выше мы писали о том, что расходы на приобретение основных средств, приобретенных до перехода на УСН, учитываются в расходах не единовременно, а в течение определенного промежутка времени. Соответственно возникает вопрос: что считать моментом учета расходов - день, когда списание расходов в уменьшение налоговой базы началось или когда оно было закончено?
------------------------
<*> См. статью "Учет основных средств при "упрощенке": анализируем новшества" в журнале "Главбух", 2006, N 11.
Отметим, что из Налогового кодекса РФ такой вывод явно не следует.
Учитывая неоднозначность формулировок ст. 346.16 НК РФ, с таким же успехом можно утверждать, что момент списания расходов - это момент начала списания расходов. Правда, доказывать эту точку зрения налогоплательщику, скорее всего, придется в суде.
Поэтому ниже мы будем исходить из позиции, которой придерживается Минфин России.
Обратите внимание! Пересчитывать расходы нужно и в том случае, если имущество продается до того момента, как его стоимость будет полностью учтена в затратах "упрощенца". При этом восстанавливается та часть его стоимости, которая была включена в расходы к моменту продажи ОС. Рассмотрим ситуацию, когда продается основное средство, которое было приобретено до перехода на "упрощенку" в период применения общей системы налогообложения.
Пример.
Срок полезного использования данного ОС установлен 6 лет, способ (метод) начисления амортизации - линейный как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.
С 1 января 2006 г. организация перешла с общей системы налогообложения на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов).
При применении общей системы налогообложения в целях главы 25 НК РФ начисление амортизации основного средства начинается, как и в бухгалтерском учете, с августа 2005 г. (абзац второй п. 2 ст. 259 НК РФ). Сумма расходов в виде амортизации, исчисленная в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, составляет, так же как и в бухгалтерском учете, 694,44 руб. в месяц (50 000 руб. : 6 лет : 12 мес.).
Тогда сумма начисленной амортизации на конец 2005 г. (за период с августа 2005 г. по декабрь 2005 г.) в налоговом учете организации составит 3472,20 руб. (694,44 руб. х х 5 мес.). Соответственно при переходе на УСН остаточная стоимость основного средства на 1 января 2006 г. составит 46 527,80 руб. (50 000 руб. - 3472,20 руб.).
Расходы на приобретение объекта ОС (его остаточную стоимость) организация должна учитывать в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, равными долями начиная с I квартала 2006 г. в течение трех лет применения УСН:
- 2006 г. - 23 263,90 руб. (46 527,80 руб. х 50%) - по 5815,98 руб. в квартал;
- 2007 г. - 13 958,34 руб. (46 527,80 руб. х 30%) - по 3489,59 в квартал;
- 2008 г. - 9305,56 руб. (45 527,80 руб. х 20%) - по 2326,39 руб. в квартал.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно последняя часть стоимости основного средства будет учтена в расходах 31 декабря 2008 г.
Исходя из позиции Минфина России в случае, если организация решит продать этот объект основных средств до 1 января 2012 г., то она должна будет сделать пересчет налоговой базы.
Предположим, что организация продала основное средство в октябре 2006 г. за 40 000 руб.
В этом случае организация должна пересчитать свои расходы за весь период от момента начала включения стоимости ОС в расходы до момента его продажи. То есть налоговая база по единому налогу должна быть откорректирована.
Порядок корректировки налоговой базы при реализации основных средств разъясняется в письмах Минфина России от 15.12.2004 N 03-03-02-04/1-83 и от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106, УМНС России по г. Москве от 05.01.2004 N 21-09/00260.
Пересчет производится следующим образом.
Расходы на приобретение реализованных основных средств из налоговой базы исключаются. При этом налоговая база может быть уменьшена на сумму амортизационных отчислений по этим основным средствам, рассчитанную в соответствии с правилами исчисления амортизации, принятыми для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, порядок корректировки налоговой базы по единому налогу при реализации основных средств можно разделить на несколько этапов:
1) исключение из расходов остаточной стоимости ОС, уже учтенной к моменту реализации в составе расходов;
2) расчет амортизации ОС за период его использования при "упрощенке" и включение ее в расходы;
3) пересчет единого налога и начисление пеней за каждый отчетный (налоговый) период;
4) сдача уточненных деклараций.
В условиях нашего примера в расходы к октябрю 2006 г. было включено 17 447,94 руб. (по 5815,98 руб. 31 марта, 30 июня и 30 сентября 2006 г.). Соответственно в октябре 2006 г. из расходов организации нужно "убрать" 17 447,94 руб.
Теперь нужно рассчитать амортизацию по правилам главы 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). При этом срок полезного использования ОС определяется исключительно по ст. 258 НК РФ и Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Если проданы ОС, приобретенные еще до перехода на УСН в период применения общего режима, то, на наш взгляд, организации для расчета амортизации следует использовать ту норму амортизации, которая применялась до перехода на УСН (т.е. амортизация будет рассчитываться исходя из того же срока полезного использования и метода начисления амортизации, что и до перехода на УСН).
В условиях нашего примера за период использования ОС в режиме УСН (с января по октябрь 2006 г.) сумма начисленной амортизации составит: 6944,44 руб. (50 000 руб. : 72 мес. x 10 мес.).
Эти расходы организация может учесть в своей отчетности за 2006 г. следующим образом:
- за I квартал 2006 г. - 2083,33 руб. (694,44 руб. х 3 мес.);
- за полугодие 2006 г. - 4166,66 руб. (694,44 руб. х 6 мес.);
- за 9 месяцев 2006 г. - 6250,00 руб. (694,44 руб. х 9 мес.);
- за 2006 г. - 6944,44 руб.
КАК УЧЕСТЬ ОСТАТОЧНУЮ СТОИМОСТЬ ПРОДАННОГО ОС?
Представители Минфина России считают, что при продаже основных средств остаточная стоимость (стоимость, не отнесенная к расходам в соответствии с главой 26.2 НК РФ) не может учитываться для целей налогообложения при "упрощенке".
Финансисты обосновывают свою позицию очень просто.
Перечень расходов, указанных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим и не предусматривает расходы в виде остаточной стоимости основных средств в случае их реализации (см. письма Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-02-04/1/131 и от 11.11.2004 N 03-03-02-04/1/48).
При этом чиновники считают, что норма, установленная подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, позволяющая учесть в расходах стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в этих случаях не применяется (см. письма Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-02-04/1/54 и от 15.12.2004 N 03-03-02-04/1-83).
Такого же мнения по данному вопросу придерживаются и представители налогового ведомства (см. письма МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/849@ и от 09.02.2004 N 22-1-15/200).
Насколько обоснованна такая позиция?
Однако в п. 3 ст. 346.16 НК РФ указано, что при реализации основных средств налоговая база пересчитывается с учетом положений главы 25 НК РФ.
По нашему мнению, это относится не только к расчету амортизационных начислений по проданному имуществу, но и к возможности уменьшать доходы от реализации основных средств на их остаточную стоимость, предусмотренной главой 25 НК РФ, в частности ст. 268 НК РФ.
Является ли имущество "упрощенца" амортизируемым?
С 1 января 2006 г. в состав основных средств, расходы по приобретению которых учитываются налогоплательщиками, применяющими УСН, включается только амортизируемое имущество, состав которого определяется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Данное обстоятельство позволяет утверждать, что имущество, "переведенное" с общего режима на УСН, является ничем иным, как тем самым "амортизируемым имуществом", о котором говорится в ст. 268 НК РФ. Соответственно "упрощенец", продав амортизируемое основное средство, имеет все основания, ссылаясь на п. 3 ст. 346.16 и ст. 268 НК РФ, учесть в расходах остаточную стоимость этого основного средства.
Однако такие действия приведут к спору с налоговиками. Ведь Минфин России считает, что возможность применения положений главы 25 НК РФ, устанавливающих особенности определения расходов при реализации товаров (ст. 268 НК РФ), в целях исчисления единого налога глава 26.2 НК РФ не предусматривает (см. письма от 15.12.2004 N 03-03-02-04/1-83 и от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106).
РАССЧИТАЕМ СУММУ ДОПЛАТЫ
Теперь, используя условия нашего примера, подведем итог "по-минфиновски" (без учета в расходах остаточной стоимости проданного объекта ОС):
руб.
Период | Было учтено | Величина расходов | Коррек- | Недоимка | ||
за квартал | нарастающим | за квартал | нарастающим | |||
I квартал | 5 815,98 | 5 815,98 | 2 083,33 | 2 083,33 | 3 732,65 | 560 |
Полугодие | 5 815,98 | 11 631,96 | 2 083,33 | 4 166,66 | 7 465,30 | 1 120 |
9 месяцев | 5 815,98 | 17 447,94 | 2 083,34 | 6 250,00 | 11 197,94 | 1 680 |
2006 год | - | - | 694,44 | 6 944,44 | - | - |
После пересчета налоговой базы бухгалтер должен сдать уточняющие декларации по единому налогу за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2006 г., предварительно рассчитав и уплатив пени, а также сумму недоимки по налогу (1680 руб.).
При расчете налоговой базы по единому налогу за 2006 г. в состав доходов должна быть включена выручка от реализации основного средства - 40 000 руб., а в состав расходов - сумма амортизации за 10 месяцев в размере 6944,44 руб.
ДЛЯ ОС, КОТОРЫМ БОЛЬШЕ 15...
Если в отношении основных средств со сроком полезного использования до 15 лет включительно пересчет в случае их продажи нужно делать в пределах трех лет с момента учета затрат на их приобретение, то в случае с основными средствами, у которых период службы превышает 15 лет, ситуация другая. В этом случае Налоговый кодекс РФ требует пересчитывать расходы, если продажа ОС произошла до истечения 10 лет с момента приобретения имущества.
Начать дискуссию