Владимир МАЛЫШКО
Эксперт «ПБУ»

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним пользователям, так и внешним (п. 3 ст. 1 закона о бухучете). Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие имущества и обязательств, их состояние и оценка.

Общие положения

Обязанность проведения инвентаризации имущества и обязательств для всех организаций независимо от форм собственности и отраслевой принадлежности перед составлением годового отчета определена статьей 12 закона о бухучете и пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). На это же указывает и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н). Согласно пункту 38 ПБУ 4/99 статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны быть подтверждены результатами инвентаризации активов и обязательств.

Порядок осуществления инвентаризации и оформления её результатов определен Методическими указаниями по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49). Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Под имуществом понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Инвентаризации подлежит также имущество, не принадлежащее организации, но числящееся в бухгалтерском учете на забалансовых счетах (арендованное, находящееся на ответственном хранении, полученное для переработки и др.), а также не учтенное по каким-либо причинам.

Сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации в приказе. Для его оформления используется специальный бланк по форме № ИНВ-22 (утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»). Помимо сроков проведения инвентаризации в приказе определяются персональный состав инвентаризационной комиссии, её объем и дата сдачи материалов в бухгалтерию. Если в организации в начале года утверждена постоянно действующая инвентаризационная комиссия, то на неё и возлагается обязанность по проведению годовой инвентаризации.

Как правило, годовая инвентаризация проводится в четвёртом квартале отчетного года, но завершиться она может в следующем календарном году. Инвентаризация имущества (основных средств, нематериальных активов, незавершенного производства, материально-производственных запасов) проводится до окончания отчетного года. Инвентаризация же расчетов для подтверждения соответствующих статьей баланса на 1 января может осуществляться с начала следующего года. Исходя из этого годовая инвентаризация за 2003 год проводится в период с октября 2003 года по февраль 2004 года.

Проведение инвентаризации

При инвентаризации используются два вида проверок – натуральная (вещественная) и документальная.

Натуральная проверка связана непосредственно с наблюдением объектов инвентаризации, определением их количества путем подсчета, взвешивания, обмера. Она используется при инвентаризации основных средств, материально-производственных запасов, наличных денежных средств, бланков строгой отчетности и т. д. Для оформления результатов вещественной проверки используются формы инвентаризационных описей.

При документальной проверке наличие объекта учета подтверждается непосредственно документами. Поэтому и применяется она при инвентаризации начисленной величины амортизации, нематериальных активов, расходов будущих периодов, оценочных резервов, финансовых обязательств и т. д. Для оформления результатов документальной проверки используются формы инвентаризационных актов.

На дату проведения инвентаризации должны быть известны учетное количество и стоимость инвентаризуемых ценностей.

Инвентаризация имущества организуется по их местонахождению материально ответственным лицом. Проверка фактического наличия товарно-производственных запасов производится путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания при обязательном участии материально ответственных лиц. Для этого руководство организации должно обеспечить инвентаризационную комиссию необходимой мерной тарой, инвентарем для перемеривания, взвешивания, измерительными, контрольными и иными приборами. Определение веса (объема) навалочных товаров (наливных продуктов) допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

Материально ответственные лица передают в инвентаризационную комиссию отчет со всеми документами, подтверждающими движение товарно-материальных ценностей и денежных средств. В инвентаризационных описях распиской они подтверждают, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на МПЗ переданы в бухгалтерию, поступившие на их ответственность запасы оприходованы, а выбывшие - списаны в расход.

Во время проведения инвентаризации по возможности стараются приостановить поступление и выбытие МПЗ. Если же этого не удается сделать, то запасы принимаются материально ответственным лицом в присутствии членов комиссии, приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации и заносятся в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации».

Отпуск запасов производится в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера. Причем отпускать их материально ответственное лицо должно в присутствии членов комиссии. И заносятся отпущенные запасы также в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

Учетные и фактические остатки имущества, а также выявленные при инвентаризации количественные и суммовые расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета заносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации типовой формы (утверждены вышеупомянутым постановлением Госкомстата России), которые заполняются не менее чем в двух экземплярах. Однако для инвентаризации безналичных денежных средств, финансовых вложений, оценочных резервов такие формы не утверждены. Поэтому организации вправе их разработать самостоятельно. Но при этом необходимо указать обязательные атрибуты первичного учетного документа, форма которого не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, приведенные в пункте 2 статьи 9 закона о бухучете.

Акты обмеров, технические расчеты и другие документы, послужившие основанием для установления фактического наличия имущества навалочных товаров (наливной продукции), прикладываются к соответствующим инвентаризационным описям.

Инвентаризационные описи подписываются всеми членами комиссии и материально ответственными лицами, которые делают запись, что проверка произведена в их присутствии, претензий к членам комиссии нет, и они принимают перечисленное в описи имущество на ответственное хранение.

Кроме того, при проведении инвентаризации комиссия может:

• осуществить проверку соблюдения правил и условий хранения материально-производственных запасов, а также правил содержания и эксплуатации основных средств;
• выявить материально-производственные запасы, частично потерявшие свое первоначальное качество и устаревшие морально;
• выявить сверхнормативные и неиспользуемые материальные ценности.

Оформление полученных результатов

Если в ходе инвентаризации были выявлены отклонения от учетных данных, то по такому имуществу составляются сличительные ведомости. Формы сличительных ведомостей для основных средств, нематериальных активов и товарно-материальных ценностей утверждены тем же постановлением Госкомстата России.

При составлении сличительных ведомостей по МПЗ учитываются потери в пределах естественной убыли и пересортица (одновременное наличие как излишков, так недостач запасов одного и того же наименования).

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении МПЗ одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на финансовые результаты (п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов; утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н).

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

Учтенные в бухгалтерском учете потери в пределах естественной убыли будут приводить к возникновению постоянных разниц, так как до настоящего времени ряд министерств и ведомств не утвердили нормы естественной убыли в соответствующих сферах ведения. Напомним, что такое поручение было дано постановлением Правительства РФ от 12.11.02 № 814, которое в свою очередь опиралось на нормы подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Этой нормой законодатель позволяет плательщикам налога на прибыль учесть в материальных расходах потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли. Но эти нормы должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ.

Федеральным органам исполнительной власти поручалось Правительством РФ утвердить нормы естественной убыли в установленном порядке ещё до 1 января 2003 года (п. 5 постановления). Если это произойдет до истечения текущего года и действие утвержденных норм будет распространено на период как минимум с IV квартала 2003 года, то и проблем с возникновением постоянных разниц у бухгалтеров не будет.

Учет же пересортицы однозначно обязывает бухгалтеров обратиться в нормам ПБУ 18/02.

Пример 1 Инвентаризационной комиссией установлено наличие на складе цемента марки М-500 - 29 мешков, марки М-400 - 28 мешков, марки М-300 - 44 мешка, сухой смеси - 23 мешка. По данным бухгалтерского учета цемента марки М-500 числится 38 мешков, марки 400 – 24 мешка, марки М-300 – 36 мешков, сухой смеси – 27 мешков. Учет материалов ведется по покупным ценам. Стоимость одного мешка цемента марки М-500 – 61 руб/меш., марки М-400 – 58 руб/меш., марки М-300 – 55 руб/меш., сухой смеси – 54 руб/меш. Материально ответственное лицо представило объяснения причин случившегося и подтвердило готовность возместить убытки.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия материалов с данными бухгалтерского учета следующие: недостача по цементу марки М-500 - 9 мешков (38 – 29), по сухой смеси – 4 мешка (27 – 23). По цементу марки М-400 и М-300 имеются излишки, соответственно 4 мешка (28-24) и 8 мешков (44 – 36).

Недостачу цемента марки М-500 можно покрыть за счет излишков цемента марки М-400 (4 мешка) и цемента марки М-300 (5 мешков). Разница в сторону недостачи на сумму 42 руб. (61 руб/меш. х 9 меш. – 58 руб/меш. х 4 меш. – 55 руб/меш. х 5 меш.) относится на финансовые результаты.

При этом остается излишек цемента марки М-300 – 3 мешка (8 – 5) на сумму 165 руб. (55 руб/меш. х 3 меш.).

Недостачу 3 мешков сухой смеси излишками цемента марки М-300 зачесть нельзя, так как в рассматриваемом случае материалы разные. Поэтому вся сумма недостачи по сухой смеси относится на материальное лицо – 216 руб. (54 руб/меш. х 4 меш.).

Излишек цемента марки М-300 признается внереализационным доходом.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Дебет 94 Кредит 10

- 42 руб. - отражена разница на сумму превышения недостачи цемента над его излишками;

Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 8,40 руб. (42 руб. х 20%) – отражен НДС на разницу сумм;

Дебет 91 Кредит 94

- 50,40 руб. (42 + 8,40) – списана на прочие расходы недостача по пересортице.

Дебет 10 Кредит 91

- 165 руб. – излишек цемента отнесен к внереализационным доходам;

Дебет 94 Кредит 10

- 216 руб. - отражена недостача сухой смеси;

Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 43,20 руб. (216 руб. х 20%) – восстановлен НДС на сумму недостачи;

Дебет 73 Кредит 94

- 259,20 руб. (216 + 43,20) – отнесена на виновное лицо сумма недостачи сухой смеси;

Дебет 70 Кредит 73

- 259,20 руб. – удержана из зарплаты виновного лица сумма недостачи.

В налоговом учете пересортица не учитывается при исчислении налога на прибыль. Поэтому общая сумма излишков цемента марки М-400 и М-300 – 672 руб. (58 руб/меш. х 4 меш. + 55 руб/меш. х 8 меш.) учитывается во внереализационных доходах как стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Недостачи же материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли при отсутствия виновных лиц признаются внереализационными расходами лишь в случае, когда факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). В нашем примере такого не наблюдается. Поэтому суммы недостачи 9 мешков цемента марки М-500 – 549 руб. (61 руб/меш. х 9 меш.) и 4 мешков сухой смеси – 216 руб. - при исчислении налога на прибыль не учитываются.

Разница при исчислении бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ составит 557,40 руб. (672 – 165 + 50,40), где 672 руб. – стоимость излишков цемента М-400 и М-300; 165 руб. – стоимость 4 мешков цемента М-300, учитываемых во внереализаионных расходах в бухгалтерском учете; 50,40 руб. – сумма недостачи по пересортице, признаваемая в бухгалтерском учете.

Эта величина признается постоянной разницей, так как не учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как в 2003 году, так и в последующих периодах. Исходя из этого возникает постоянное налоговое обязательство – 133,78 руб. (557,40 руб. х 24%). В бухгалтерском учете обязательство отражается следующей проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 133,78 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство в связи с учетом пересортицы.

_____________________________

Конец примера 1.

Предложения об урегулировании выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием ценностей и данными бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.

Обнаруженные при инвентаризации расхождения между фактическими сведениями и данными бухгалтерского учета отражаются в проекте акта инвентаризации. К нему должны прилагаться бухгалтерские справки с указанием возможных вариантов списания выявленных недостач: на хищения, порчу при хранении вследствие халатности виновных лиц и т. д.

Заполнение инвентаризационных описей, инвентаризационных актов и сличительных ведомостей может производиться как с использованием оргтехники, так и ручным способом. Но при любом заполнении не должно быть подчисток и помарок.

На заключительном заседании инвентаризационная комиссия обобщает результаты проведенной работы, итогом которой является заключительный акт по инвентаризации. В акте отражаются предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием ценностей и данными бухгалтерского учета.

Перед этим комиссия:

• выявляет причины недостач и излишков и если в организации есть лица, материально ответственные за сохранность ценностей, определяет размер этой ответственности;
• составляет отдельную опись на основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению;
• анализирует возможные способы истребования дебиторской задолженности.

Для оформления итоговых данных инвентаризации используется ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26) (утв. постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26).

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета отражаются в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 12 закона о бухгалтерском учете:

•  излишки имущества приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации;

•  недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Пример 2 По результатам проведения годовой инвентаризации установлена недостача материалов на сумму 8795 руб., товаров – на 4570 руб., готовой продукции – на 3560 руб. Из-за нарушений технологии работ пришел в негодность объект основных средств, первоначальная стоимость которого составила 17 350 руб., сумма начисленной амортизации 12 756 руб. Причиной недостачи товаров и выбытия из строя объекта явилась халатность работников при исполнении должностных обязанностей. Они признали свою вину и согласились возместить убытки. По недостаче готовой продукции и материалов виновные не установлены. Их стоимость списана на финансовые результаты.

Для отражения в бухгалтерском учете недостач, выявленных по результатам инвентаризации, и их списания производятся следующие записи:

Дебет 94 Кредит 10

- 8795 руб. – отражена стоимость недостающих материалов;

Дебет 94 Кредит 41

- 4570 руб. – отражена стоимость недостачи товаров;

Дебет 94 Кредит 43

- 3560 руб. – отражена стоимость недостающей готовой продукции;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

- 17 350 руб. – списана первоначальная стоимость пришедшего в негодность объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 12 756 руб. – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 4594 руб. - списана остаточная стоимость пришедшего в негодность объекта;

Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 2673 руб. ((8795 руб. + 4570 руб.) х 20%) – восстановлен ранее принятый к вычету НДС по недостающим материалам и товарам;

Дебет 91 Кредит 94

- 14 114 руб. (8795 руб. + 8795 руб. х 20% + 3560 руб.) – списана сумма недостачи по материалам и готовой продукции;

Дебет 73 Кредит 94

- 10 078 руб. (4570 руб. + 4570 руб. х 20% + 4594 руб.) - начислена задолженность работников по недостаче товаров и пришедшему в негодность объекту основных средств.

В налоговом учете при исчислении прибыли сумма недостачи материалов и готовой продукции – 14 114 руб. не будет учтена в расходах, так как отсутствие виновных лиц не подтверждено уполномоченными органами государственной власти. Данная величина признается постоянной разницей, производной от которой будет постоянное налоговое обязательство – 3387,36 руб. (14 114 руб. х 24%). Для его отражения в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 3387,36 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство в связи со списанием на финансовые результаты недостачи материалов и готовой продукции.

_____________________________

Конец примера 2.

Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации. Неотъемлемой частью приказа является предписание по устранению выявленных в ходе инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и учетными данными. На основании него вносятся соответствующие записи в регистры бухгалтерского учета. Результаты годовой инвентаризации отражаются в годовой бухгалтерской отчетности.