Основные изменения, внесенные в порядок составления и представления бухгалтерской

В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год организации руководствуются приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67н), отменившим приказы Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций".

Отмена ранее действовавших нормативных документов Минфина России по составлению и представлению бухгалтерской отчетности и введение в действие нового приказа о формах бухгалтерской отчетности вызваны прежде всего тем, что в 2000-2002 годах были разработаны и вступили в силу Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 8/01, ПБУ 13/2000, ПБУ 14/2000, ПБУ 15/01, ПБУ 17/02, ПБУ 18/02, ПБУ 19/02), Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, а также внесены приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н дополнения и изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Кроме того, причиной пересмотра нормативных документов Минфина России по составлению бухгалтерской отчетности стала работа по совершенствованию финансовой отчетности и ее приближению к международным стандартам.

Так как бухгалтерская отчетность должна включать показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, Минфин России дополнительно сообщил организациям в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом N 67н, о том, что они имеют право самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности при соблюдении общих требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и т.д.), приведенных в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Организация имеет право принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по формам, приведенным в приложении к Приказу N 67н, если показатели образцов форм позволяют соблюдать требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 4/99 и иными Положениями по бухгалтерскому учету.

В п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности говорится о том, что если организации не имеют данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в формах-образцах, то они не включают эти показатели (строки, графы) в представляемые формы.

Так, например, если организация не использует при осуществлении своей деятельности нематериальные активы, то в ф. N 1 "Бухгалтерский баланс" у нее будет отсутствовать код показателя 110 "Нематериальные активы", а в ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" - раздел "Нематериальные активы". Отсутствие кода показателя 135 "Доходные вложения в материальные ценности" в ф. N 1 приведет к исключению раздела "Доходные вложения в материальные ценности" в ф. N 5.

В п. 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности отмечено, что организации самостоятельно кодируют строки форм бухгалтерской отчетности, по которым раскрываются соответствующие показатели, при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности и применяют коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей ф. N 1 "Бухгалтерский баланс", приведенные в образце его формы, при разработке и принятии ф. N 1.

Рассмотрим основные изменения, внесенные в порядок составления и представления бухгалтерской отчетности за 2003 год.

1. Изменены образцы форм бухгалтерской отчетности.

Значительно сокращено число статей ("Фонд социальной сферы", "Целевые финансирование и поступления" и т.д.).

Исключены имевшиеся ранее расшифровки групп статей ф. N 1, относившихся к нематериальным активам, основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и т.д., необходимость в которых отпала, так как в ф. N 5 приводятся пояснения к соответствующим статьям Бухгалтерского баланса.

Но если организация сочтет необходимым привести расшифровки к тем или иным статьям Бухгалтерского баланса в целях более качественного анализа представленных данных, то она может это сделать.

Формы N 3 "Отчет об изменениях капитала" и N 4 "Отчет о движении денежных средств" изменены с целью их приближения к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Если ранее в ф. N 3 данные показывались по видам капитала на начало отчетного года, по поступлению и расходованию (использованию) в текущем (отчетном) году для определения остатков на конец отчетного года, то в основу с отчетности за 2003 год положены отчетные периоды - предыдущий и текущий.

В разделе I "Изменения капитала" ф. N 3 более наглядно приведены источники, повлиявшие в целом на величину каждого вида капитала организации в сравнении с предыдущим годом. В раздел I ф. N 3 входят показатели, оказавшие влияние на величину сформированной нераспределенной прибыли организации в период между 31 декабря предыдущего отчетного года и 1 января текущего отчетного года.

Один из вышеуказанных показателей отражает изменения, произошедшие в учетной политике, что связано с применением Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, если изменения, вносимые в учетную политику организации, осуществляются без отражения учетных записей на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Это объясняется следующим.

В п. 21 ПБУ 1/98 определено, что последствия изменения учетной политики отражаются корректировкой включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Вышеуказанные корректировки осуществляются только в бухгалтерской отчетности, и при этом учетные записи не производятся.

Другой показатель - результат от переоценки объектов основных средств, который основывается на возможности организации проводить переоценку основных средств согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных Бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм до-оценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и должно быть раскрыто в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Из раздела "Капитал" исключены данные по фонду социальной сферы и целевому финансированию и поступлениям в связи с отсутствием в бухгалтерском учете фонда социальной сферы и внесенными изменениями в порядок отражения данных по целевому финансированию у коммерческих организаций.

Остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Эти остатки уменьшаются по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начисление амортизации по имуществу, приобретенному за счет вышеуказанных средств, и т.д.).

По-новому построена ф. N 4 "Отчет о движении денежных средств".

Так, если в прежней форме по графам 4, 5, 6 показывались виды деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая), то в новой форме по графе 3 отражаются данные о денежных средствах за отчетный год, а по графе 4 - за аналогичный период предыдущего года.

В ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" построение разделов стало соответствовать требованиям п. 27 ПБУ 4/99.

2. Введены новые разделы и показатели в формах бухгалтерской отчетности.

Так, в разделе I "Внеоборотные активы" ф. N 1 по коду показателя 145 необходимо отразить отложенные налоговые активы, под которыми в соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, если имеется вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы, отражаемые по коду показателя 145 ф. N 1, равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

Приведем пример расчета отложенного налогового актива в результате возникновения вычитаемой временной разницы, связанной с несоответствием начисления амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Пример.

1. Организация приняла в феврале 2003 года на баланс объект основных средств стоимостью 240 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

2. Начислена амортизация:

- для целей бухгалтерского учета в 2003 году посредством способа уменьшаемого остатка в сумме 80 000 руб. [(240 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. х 10 мес. х 2];

- для целей налогообложения в 2003 году в сумме 40 080 руб. {[240 000 руб. х (1 : 60 мес. х 100 %) х 10 мес.] : 100 %}.

3. Возникающая вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила 39 920 руб. (80 000 руб. - 40 080 руб.).

4. Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил 9580 руб. (39 920 руб. х 24 % : 100 %).

В аналогичном порядке определяется отложенный налоговый актив в случае несоответствия амортизационных отчислений по нематериальным активам для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Кроме того, как указано в п. 11 ПБУ 18/02, вычитаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Вышеуказанное имеет место в случае, если организации предусматривают в учетной политике для целей бухгалтерского учета списание коммерческих и управленческих расходов в полном размере, в то время как порядок списания прямых расходов для целей налогообложения установлен в соответствии со ст. 318, 319, 320 НК РФ;

2) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В ст. 78 НК РФ установлено следующее:

- сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном в указанной статье НК РФ;

- зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено НК РФ, налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено в указанной статье Кодекса;

- сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. При наличии у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат ему излишне уплаченной суммы производится только после зачета вышеуказанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Следовательно, если налогоплательщиком был ранее излишне уплачен налог и не было произведено его возврата, а по решению налогоплательщика и налогового органа был произведен зачет, то возникает вычитаемая временная разница, которая учитывается при расчете отложенного налогового актива;

3) убытка, перенесенного на будущее, который не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Статья 283 НК РФ позволяет налогоплательщику, понесшему убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее.

Убыток может быть перенесен налогоплательщиком в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток.

Так как совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ, то возможно неполное погашение возникшего ранее убытка, который не уменьшает налогооблагаемую базу.

В составе отложенного налогового актива учитывается временная разница по убытку, переносимому на будущее;

4) применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

В соответствии со ст. 323 НК РФ налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Полученная налогоплательщиком прибыль включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Полученный налогоплательщиком убыток отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст. 268 НК РФ.

При этом аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый срок. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Иначе говоря, вышеизложенное объясняется применением объекта основных средств в течение определенного срока полезного использования, влияющего на финансовые результаты организации при списании стоимости путем амортизационных отчислений. Но если организация при реализации объекта основных средств не может возместить его остаточную стоимость и расходы по продаже, то налогооблагаемая база уменьшается на полученный убыток в течение оставшегося срока полезного использования этого объекта;

5) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения и исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности в целях бухгалтерского учета.

Это касается организаций, выбравших кассовый метод в соответствии со ст. 273 НК РФ, то есть при наличии у этих организаций в среднем за предыдущие четыре квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не выше 1 млн руб. за каждый квартал. Вышеуказанные организации учитывают доходы и расходы для целей налогообложения после оплаты товаров (работ, услуг), а следовательно, кредиторская задолженность за товарно-материальные ценности, оказанные услуги и начисленные амортизационные отчисления по неоплаченным основным средствам не учитываются для целей налогообложения;

6) прочих аналогичных различий.

Таким образом, организация исчисляет общую сумму вычитаемых временных разниц при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год и определяет отложенный налоговый актив по налогу на прибыль.

По коду показателя 515 ф. N 1 отражаются отложенные налоговые обязательства, порядок определения которых установлен п. 15 ПБУ 18/02 и Инструкцией по применению Плана счетов.

Для целей ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, которая определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства", по кредиту которого в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" показывается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, а по дебету в корреспонденции с кредитом счета 68 - уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство списывается при выбытии объекта актива или обязательства, по которому оно было начислено, с дебета счета 77 в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Рассмотрим возникновение налогооблагаемой временной разницы, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства, на примере.

Пример.

1. Организация приобрела в декабре 2002 года электронно-вычислительную технику стоимостью 120 000 руб.

2. Определен срок полезного использования электронно-вычислительной техники (код по ОКОФ - 14 3020000) согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, - 5 лет, или 60 месяцев.

3. Ставка налога на прибыль в 2003 году - 24 %.

4. Для целей бухгалтерского учета амортизационные отчисления, рассчитанные в 2003 году линейным способом, составили 24 000 руб., а для целей налогообложения амортизационные отчисления, рассчитанные нелинейным методом, составили 40 109 руб.

5. Налогооблагаемая временная разница при определении налога на прибыль за 2003 год составила 16 109 руб. (40 109 руб. - 24 000 руб.).

6. Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год - 3866 руб. (16 109 руб. х 24 % : 100 %).

При заполнении данных по кодам показателей 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и 250 "Краткосрочные финансовые вложения" организации должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, которое установило правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации.

В п. 2 ПБУ 19/02 определено, что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости [в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.].

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций (в том числе долговые ценные бумаги), в которых дата и стоимость погашения определена (в частности, облигации и векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (включая дочерние и зависимые хозяйственные общества); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и др.

Для целей ПБУ 19/02 в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Определяя первоначальную оценку финансовых вложений, организация руководствуется разделом II ПБУ 19/02.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, как указано в п. 18 ПБУ 19/02, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 19/02.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке;

2) финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

В связи с вышеуказанным и на основании п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости посредством корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Организация может производить вышеуказанную корректировку ежемесячно или ежеквартально. При этом возникающая разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится у коммерческой организации на финансовые результаты.

Если текущая рыночная стоимость по финансовым вложениям не определяется, то эти вложения отражаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Организация имеет право, руководствуясь п. 22 ПБУ 19/02, в части долговых ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, списывать разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода с отнесением на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в виде операционных доходов или расходов.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости без осуществления записей в бухгалтерском учете.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год данные по собственным акциям, выкупленным у акционеров, отражаются не в активе ф. N 1 в составе краткосрочных финансовых вложений, а в пассиве Бухгалтерского баланса в разделе III "Капитал и резервы"; в результате эти данные показываются в круглых скобках, так как имеют отрицательное значение.

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (ф. N 1), дополнена последней строкой "Нематериальные активы, полученные в пользование", данные по которой заполняются на основании раздела V Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Внесенные изменения в ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" вызваны введением ПБУ 18/02. Включение отдельных новых строк связано с необходимостью осуществления расчета налога на прибыль.

Так, после показателя "Прибыль (убыток) до налогообложения" введены показатели: "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства", "Текущий налог на прибыль".

Чистая прибыль рассчитывается посредством нижеследующих формул:

УРНП + ПНО + ОНА - ОНО = ТНП.

УРНП = ТНП - ПНО - ОНА + ОНО.

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения - УРНП - ПНО,

или

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения - (ТНП - ПНО - ОНА + ОНО) - ПНО,

или

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения - ТНП + ПНО + ОНА - ОНО - ПНО,

или

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения - ТНП + ОНА - ОНО,

где УРНП - условный расход по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство;

ТНП - текущий налог на прибыль.

Внесено изменение в ф. N 2 в части отражения в виде справки данных по прибыли (убытку) на акцию согласно Методическим рекомендациям по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденным приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.

Иначе говоря, организация должна показать отдельно базовую прибыль (убыток) на акцию и разводненную прибыль (убыток) на акцию.

При этом базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного года к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, которые находились в обращении в течение отчетного периода. Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется посредством уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.

При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не подлежат учету дивиденды по привилегированным акциям (включая и по кумулятивным) за предыдущие отчетные периоды, которые выплачивались организацией в течение отчетного периода.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, учитываемое при определении базовой прибыли (убытка) на одну акцию, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Учитывая положения п. 5, 6 и 7 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, рассмотрим на примере определение средневзвешенного количества обыкновенных акций.

Пример.

1. На 1 января 2003 года в организации находилось в обращении 1000 обыкновенных акций.

2. Размещено дополнительно в течение I квартала 2003 года 800 акций, и по состоянию на 1 апреля по реестру в обращении находилось 1800 акций.

3. В III квартале 2003 года было выкуплено 400 акций, и по состоянию на 1 октября 2003 года в обращении находилось 1400 акций.

4. Средневзвешенное количество акций, находящихся в обращении, определяется следующим образом:

(1000 акций х 3 мес. + 1800 акций х 6 мес. + 1400 акций х 3 мес.) : 12 мес. = 1500 акций

или

(1000 акций х 12 мес. + 800 акций х 9 мес. - 400 акций х 3 мес.) : 12 мес. = 1500 акций.

Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества.

При определении разводненной прибыли (убытка) на акцию значение базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемое в отчетном периоде при расчете базовой прибыли на акцию, корректируется на соответствующие суммы возможного прироста вышеуказанных значений в результате конвертации в обыкновенные акции всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества и исполнения договоров, приведенных в п. 9 вышеуказанных Методических рекомендаций.

Таким образом, разводненная прибыль (убыток) на акцию представляет собой отношение базовой прибыли (убытка), скорректированной на величину ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении, скорректированному на величину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения договоров, приведенных в п. 9 тех же Методических рекомендаций.

Примеры расчета разводненной прибыли на акцию приведены Минфином России в п. 15 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

При отражении в справках ф. N 3 показателя "Чистые активы" организация руководствуется приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/ПЗ "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Акционерное общество, производя оценку стоимости чистых активов ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты, должно иметь в виду следующее:

1) при включении в расчет долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений не учитываются фактически произведенные затраты по выкупу собственных акций у акционеров;

2) показатель "Прочие внеоборотные активы" учитывается вместе с величиной отложенных налоговых активов;

3) показатель "Дебиторская задолженность" уменьшается на задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал;

4) показатель "Прочие долгосрочные обязательства" учитывается вместе с величиной отложенных налоговых обязательств.

Кроме того, в данные о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств включаются суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и с прекращением деятельности.

Резерв, связанный с прекращением деятельности, признается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.

В ф. N 4 "Отчет о движении денежных средств" впервые введены показатели по чистым денежным средствам:

- от текущей деятельности;

- от инвестиционной деятельности;

- от финансовой деятельности.

Чистые денежные средства от текущей деятельности возникают у организации как доходы от обычных видов деятельности и их использования на осуществление расходов по этим видам деятельности.

Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности возникают у организации как доходы от инвестиционной деятельности за вычетом произведенных расходов по этой деятельности.

Чистые денежные средства от финансовой деятельности возникают у организации при превышении доходов от финансовой деятельности над расходами от финансовой деятельности.

Вышеуказанные данные отражаются, как минимум, за два года - отчетный и предшествующий.

В Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) внесены более существенные изменения, и при заполнении данных этого приложения необходимо учитывать:

- по разделу "Нематериальные активы" - ПБУ 14/2000;

- по разделам "Основные средства" и "Доходные вложения в материальные ценности" - ПБУ 6/01 и приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";

- по разделу "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н;

- по разделу "Расходы на освоение природных ресурсов" - ст. 261 НК РФ;

- по разделу "Финансовые вложения" - ПБУ 19/02;

- по разделу "Государственная помощь" - Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

Рассмотрим отдельные вновь введенные показатели ф. N 5.

Исходя из п. 13 ПБУ 6/01 капитальные вложения на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям независимо от даты окончания всего комплекса работ.

В п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, определено, что капитальные вложения организации в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы, кроме горно-капитальных) ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ отражаются в общеустановленном порядке посредством списания с кредита счета учета капитальных вложений (08 "Вложения во внеоборотные активы") в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01 "Основные средства").

На сумму произведенных затрат делаются соответствующие записи в инвентарной карточке с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта.

На основании п. 8 ст. 258 НК РФ в ф. N 5 введен показатель по объектам недвижимости, принятым в эксплуатацию и находящимся в процессе государственной регистрации.

Пункт 14 ПБУ 6/01 стал основанием для введения показателя по изменению у организации стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации. Согласно п. 37 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.

При этом затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета учета основных средств.

Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).

При заполнении данных раздела "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ф. N 5 необходимо учесть, что в соответствии с п. 7 ПБУ 17/02 расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (НИОКР) признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода.

В Инструкции по применению Плана счетов определено, что на отдельном субсчете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" у организации учитываются расходы, связанные с выполнением НИОКР.

Расходы на НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При заполнении данных раздела "Расходы на освоение природных ресурсов" необходимо руководствоваться ст. 261 НК РФ, в которой установлено, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями (или иными разрешениями уполномоченных органов), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей природной среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К таким расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

Организация отражает данные о сумме расходов по участкам недр, незаконченным поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами, а также о сумме расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные, в подразделе "Справочно", руководствуясь при этом п. 3, 5 ст. 261 НК РФ.

Раздел "Государственная помощь" ф. N 5 должен быть основан на требованиях ПБУ 13/2000, установившего правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям.

Как указано в п. 3 ПБУ 13/2000, государственной помощью не являются поступления в организацию активов (денежных средств или иного имущества), связанные:

- с государственным регулированием цен и тарифов;

- с применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставлением налоговых льгот, отсрочкой или рассрочкой по уплате налогов и сборов, инвестиционными налоговыми кредитами и т.д.);

- с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).

Иначе говоря, в бухгалтерском учете организации формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий (как бюджетные средства); бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая кредиты, предоставленные в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.