Лабиринты перехода на упрощенную систему налогообложения

Вопрос: Организация с 1 января 2007 г. переходит на работу по упрощенной системе налогообложения. В декабре 2006 г. на расчетный счет поступила оплата за услуги, которые будут оказаны в 2007 г. Когда нужно учитывать предоплату в доходах?

Ответ: В этой ситуации все зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяла организация, когда работала на общем режиме налогообложения.

Если организация работала по методу начисления, то предоплата не учитывалась при определении налоговой базы1. А вот на УСН предоплата - доход. Об этом говорит и Министерство финансов РФ2, и Высший Арбитражный Суд РФ3. Поэтому 1 января 2007 г. полученную предоплату надо будет включить в доходы, облагаемые единым налогом (независимо от объекта налогообложения). В книге учета доходов и расходов сумма предоплаты указывается в графе 5 "В т. ч. доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" и соответственно отражается в декларации за I квартал 2007 г.

Как поступить в данном случае с НДС, если в момент получения предоплаты организация была плательщиком НДС? Полученный налог в составе предоплаты нужно уплатить в бюджет. А вот права на вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с предоплаты, организация иметь не будет даже после выполнения услуг, ведь после перехода на УСН организация не признается плательщиком налога на добавленную стоимость4.

При этом, если до 1 января 2007 г. организацией по согласованию с контрагентом были внесены изменения в ранее составленный договор или составлен новый договор, в котором уменьшается размер оплаты на сумму НДС, и сумма налога будет возвращена контрагенту, то в доходы включается предоплата без НДС, а право на вычет возникает в последнем налоговом периоде перед переходом на упрощенную систему налогообложения. Если же договор не был изменен, то вся предоплата (с НДС) включается в налогооблагаемую базу по единому налогу.

Если организация, работая на общем режиме налогообложения, применяла кассовый метод, то полученную предоплату в счет оплаты выполнения услуг нужно учесть в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. И после оказания услуг в доходах при УСН эта сумма не учитывается.

Вопрос: Может ли организация списать в расходы товар, который приобретен и оприходован в периоде применения организацией общей системы налогообложения, а оплачен при УСН?

Ответ: Если при расчете налоговой базы по налогу на прибыль стоимость товара была учтена в составе расходов, исчисленных методом начисления, то, независимо от того что оплата произведена при УСН, уплаченные денежные средства не уменьшают базу при исчислении единого налога5. Если организация работала при общем режиме налогообложения кассовым методом, то расход можно признать при определении налоговой базы по единому налогу.

Что касается НДС, то в соответствии с изменениями, внесенными в гл. 21 НК РФ6 с 1 января 2006 г., налогоплательщики получают право на вычет НДС без подтверждения факта оплаты7.

Товар был приобретен в период применения общего режима налогообложения, поэтому независимо от факта оплаты право на вычет НДС организация имела при общем режиме налогообложения.

Вопрос: В каком порядке списывается в расходы остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов при переходе на УСН?

Ответ: Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на УСН, списывается в расходы в зависимости от срока их полезного использования, который определяется согласно Классификации основных средств8 и применяется при исчислении налога на прибыль. Остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания организацией) основных средств, нематериальных активов и суммой исчисленной по ним амортизации по правилам гл. 25 НК РФ, а также суммой амортизационной премии, установленной в учетной политике организации, но не более 10% первоначальной стоимости основных средств9.

Порядок признания остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов в составе расходов представлен в таблице. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями10.

Если основные средства и нематериальные активы введены в эксплуатацию и амортизируются, но не оплачены поставщикам, то в налоговом учете при УСН признать их остаточную стоимость в расходах можно будет только после оплаты их стоимости.

Первоначальная стоимость амортизируемых основных средств и нематериальных активов, которые вводятся в эксплуатацию при УСН, списывается в расходы в первом налоговом периоде после перехода на "упрощенку" при условии, что объект оплачен поставщику.

В состав основных средств и нематериальных активов при упрощенной системе налогообложения включается только амортизируемое имущество в соответствии с гл. 25 НК РФ11.

Что касается неамортизируемого имущества, не введенного в эксплуатацию до перехода на УСН, то при УСН его стоимость можно учесть в составе материальных расходов как оборотные активы в полной сумме в момент ввода его в эксплуатацию12.

Вопрос: При переходе на упрощенную систему налогообложения у организации имеется незавершенное производство, а на складе - готовая продукция. Как с ними нужно поступить?

Ответ: При работе на "упрощенке" не существует понятия "незавершенное производство" (НЗП), а все затраты списываются в расходы после их оплаты и фактического осуществления13. Часть прямых расходов на производство продукции, не учтенных в целях налогообложения прибыли в период применения общей системы налогообложения и фактически осуществленных для получения организацией доходов от реализации продукции после перехода на УСН, можно рассматривать как расходы, осуществленные в период применения УСН.

Поэтому, если расходы по стоимости НЗП и готовой продукции уже оплачены, но не учтены в расходах при работе на общем режиме, то их в полной сумме можно учесть в первом отчетном периоде при упрощенной системе. Если же оплата произведена в период работы на "упрощенке", то и затраты списываются в расходы по незавершенному производству и готовой продукции на дату их оплаты.

Вопрос: Когда можно учесть в составе расходов затраты на заработную плату, если она начислена в период применения общего режима налогообложения, например в декабре, а выплачена после перехода на упрощенную систему налогообложения?

Ответ: Затраты по заработной плате за декабрь 2006 г., выплачиваемой работникам в январе 2007 г., учитываются следующим образом. Организации, работавшие до перехода на УСН методом начисления, включают их в состав расходов по налогу на прибыль и соответственно не учитывают при исчислении единого налога при УСН14. В таком же порядке учитываются и отчисления с заработной платы за декабрь 2006 г. (ЕСН, взносы в ПФР и ФСС).

Для организаций, применявших до перехода на "упрощенку" кассовый метод, затраты на заработную плату и отчисления с нее (ЕСН, взносы в ПФР и ФСС) включаются в состав расходов при УСН, поскольку фактически будут перечислены уже в январе 2007 г.

Те организации, которые переходят на УСН и выбрали объектом налогообложения "доходы", не смогут уменьшить единый налог на сумму взносов в ПФР за декабрь 2006 г. Ведь уменьшить единый налог (авансовый платеж по налогу) можно только на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени15.

Вопрос: Организация получила убыток в 2006 г. в период применения общего режима налогообложения. С 1 января 2007 г. она перешла на упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы-расходы". Можно ли учесть убыток при расчете единого налога?

Ответ: К сожалению, после перехода на "упрощенку" организация не сможет включить в состав расходов сумму убытков, полученных в период применения общего режима налогообложения16.

Вопрос: При переходе на упрощенную систему налогообложения был восстановлен НДС с имущества, по которому налог был ранее принят к вычету. Как правильно учесть в бухгалтерском и налоговом учете восстановленную сумму НДС?

Ответ: Если у организации при переходе на УСН осталось не полностью самортизированное имущество, то в последний налоговый период перед переходом (декабрь или IV квартал) необходимо восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам17.

По основным средствам и нематериальным активам (амортизируемому имуществу) НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости без учета переоценки. Если основные средства и НМА полностью самортизированы, то НДС не восстанавливается. В бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС учитывается во внереализационных расходах: Д-т 19 "НДС по приобретенным ценностям" - К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам"; Д-т 91-2 "Прочие расходы" - К-т 19 "НДС по приобретенным ценностям".

При восстановлении сумм НДС счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению18.

Восстановленный НДС в налоговом учете для целей налогообложения прибыли учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией19, и учитывается в декларации по налогу на прибыль по строке 041 приложения № 2 к листу 02.

Вопрос: Работая на обычном режиме налогообложения, организация создавала резервы по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и под предстоящий ремонт основных средств. Нужно ли их закрыть при переходе на УСН?

Ответ: При работе по упрощенной системе организация не создает резервов, а затраты списывает в расходы согласно закрытому перечню расходов, приведенных в ст. 346.16 НК РФ "Порядок определения расходов".

Поэтому при переходе на "упрощенку" резервы нужно закрыть, признав их в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.

Вопрос: Можно ли зачесть переплату по налогу на прибыль в счет единого налога при переходе на УСН?

Ответ: При переходе с общего режима на упрощенную систему налогообложения организация вправе подать заявление в налоговый орган о зачете суммы переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты единого налога20.

Но 90% единого налога уплачивается в бюджеты субъектов РФ, а 10% - во внебюджетные фонды21; 17,5% сумм налогов на прибыль подлежит зачислению в бюджеты субъектов, 6,5% - в федеральный бюджет22. Следовательно, зачет ранее уплаченных сумм налога на прибыль в счет уплаты единого налога возможен только в пределах сумм, уплаченных в бюджет соответствующего субъекта РФ. А излишне уплаченный налог можно вернуть на расчетный счет организации по письменному заявлению налогоплательщика23.

1) пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ

2)  Письмо Минфина РФ от 24.08.2004 № 03-03-02-04/1/8

3) Решение ВАС РФ от 20.01.2006 № 4294/05

4)  п. 1.1 Письма ФНС РФ от 24.11.2005 № ММ-6-03/988@

5)  пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ

6)  Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации…"

7)  ст. 171, 172 НК РФ

8)  утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1

9)  п. 1.1 ст. 259 НК РФ

10)  пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ

11)  п. 1 ст. 256, пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 346.16 НК РФ

12)  пп. 3 п. 1 ст. 254, пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

13)  п. 2 ст. 346.17 НК РФ

14)  пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ

15)  п. 3 ст. 346.21 НК РФ

16)  п. 7 ст. 346.18 НК РФ

17)  п. 3 ст. 170 НК РФ

18)  п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур..., утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

19)  пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ

20)  п. 7 ст.78 НК РФ

21)  п. 2 ст. 56 БК РФ

22)  п. 1 ст. 284 НК РФ

23)  п. 6, 8 ст. 78 НК РФ