Налоговые проверки

При этом по общему правилу налоговый орган не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 7 ст. 88 НК РФ).

В исключение из этого правила налоговый орган может истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие:

• право налогоплательщика на получение налоговых льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ);
• право на возмещение НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ);
• правомерность применения налоговых вычетов (ч. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ),
• а также документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

 Во всех других случаях требование налогового органа предоставить при камеральной проверке дополнительные документы не будет соответствовать НК РФ.

Так, например, при обнаружении ошибок в налоговой декларации (расчете) и/или противоречий (несоответствий) между сведениями, имеющимися в представленных документах, налоговый орган будет вправе требовать от налогоплательщика в течение пяти дней сделать необходимые пояснения или внести соответствующие исправления, но не вправе истребовать дополнительные документы (п. 3 ст. 88 НК РФ). Предоставление таких документов - право, а не обязанность налогоплательщика (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Именно по такому пути шла судебная практика и ранее. В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.10.2005 N А55-5609/05-29 разъяснил, что камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, и противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, и не должна подменять собой выездную проверку. Если камеральной проверкой в представленных документах не выявлено противоречий, то и правовых оснований для истребования дополнительных документов не имеется.

Впрочем, если проверяющее должностное лицо налогового органа сочтет, что представленных документов для проведения проверки недостаточно, оно вправе истребовать и другие документы как у самого налогоплательщика (п. 1 ст. 93 НК РФ), так и у иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ), вручив им требование о представлении указанных документов.

Это означает, что по сути налоговый орган может истребовать документы практически в любом случае.

     В прежней редакции ст. 87 НК РФ указывалось, что налоговой проверкой (как выездной, так и камеральной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки.

Теперь данное положение справедливо лишь для выездных налоговых проверок. Об этом говорится в части второй п. 4 ст. 89 НК РФ.

В отличие от выездных проверок, конкретный период, который может быть охвачен камеральной налоговой проверкой, в НК РФ не определен. Однако из содержания ст. 88 НК РФ следует, что камеральная налоговая проверка может проводиться только на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) за соответствующий период, охваченный декларацией.

Впрочем, как будет истолкована ст. 88 НК РФ налоговиками - покажет практика.

     Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченным должностным лицом налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и прилагаемых к ней документов (п. 2 ст. 88 НК РФ).

В случае обнаружения в документации ошибок или противоречий налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием в течение пяти дней дать необходимые пояснения или установить срок для внесения соответствующих исправлений (п. 3 ст. 88 НК РФ).

И лишь после соблюдения указанной процедуры, если после представления налогоплательщиком пояснений налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения, в установленном порядке составляется акт налоговой проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ).

ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА

     Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения (ч. 4 п. 2 ст. 89 НК РФ):

1) полное и сокращенное наименование (фамилию, имя, отчество - для физических лиц) налогоплательщика;

2) предмет проверки, т.е. сведения о налогах, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

3) периоды, за которые проводится проверка;

4) должность фамилию и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается ФНС России (ч. 5 п. 2 ст. 89 НК РФ).

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проведения проверки (ч. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Что касается проверки периодов текущего года, то налоговые органы всегда исходили из того, что закон не ограничивает их права на проведение камеральных и выездных налоговых проверок за текущий год. Думается, что и после внесения изменений в НК РФ подобная практика сохранится.

     По общему правилу налоговые органы не вправе проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период, а общее число выездных налоговых проверок в течение календарного года должно быть не больше двух (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Но в силу части второй п. 10 ст. 89 НК РФ данное правило не применяется в двух случаях:

1) при назначении повторной выездной налоговой проверки (ч. 4 п. 10 ст. 89 НК РФ), проводимой:

• вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
• налоговым органом, ранее проводившим проверку, - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере меньшем ранее заявленного. Причем во втором случае может проверяться только тот период, за который представлена уточненная налоговая декларация. И это - существенная новелла Налогового кодекса;

2) при назначении выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, если перечисленные основания отсутствуют, то налоговый орган не вправе осуществлять повторную выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам в течение одного периода.

     Для организаций, имеющих филиалы и представительства, актуальны также вопросы: возможна ли выездная налоговая проверка филиала, если в течение одного налогового периода проверялась сама организация? Или наоборот: можно ли проверять организацию, если ранее проверялся филиал?

В новой редакции ст. 89 НК РФ на них появились ответы.

По общему правилу налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки только в составе проверки головной организации. Исключением является проверка правильности исчисления и уплаты филиалом региональных и/или местных налогов. В этом случае налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиала (п. 7 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, если ранее проверялась организация в целом, то налоговые органы вправе назначить самостоятельную выездную налоговую проверку филиала (представительства).

Если ранее проводилась самостоятельная налоговая проверка филиала (представительства), то налоговые органы вправе в течение одного периода провести выездную проверку организации в целом. Это прямо следует из содержания части третьей п. 5 ст. 89 НК РФ, где сказано, что при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитываются проведенные самостоятельные выездные налоговые проверки его филиалов и представительств.

ПРОДЛЕНИЕ И ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ПРОВЕРКИ

     Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Но данное правило претерпевает существенные коррективы в случаях:

• продления срока выездной налоговой проверки;
• приостановления ее проведения.

Установленный в п. 6 ст. 89 НК РФ двухмесячный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС России (ч. 2 п. 6 ст. 89 НК РФ).

Согласно п. 2 действующего письма МНС России от 29.04.2004 N 06-4-03/640 "О порядке представления управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок" в настоящее время основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:

• проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;
• получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;
• наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п. ) на территории, где проводится проверка;
• иные исключительные обстоятельства.

Изменятся ли эти основания после 1 января 2007 г., по-видимому, будет решать ФНС России.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки осуществляется руководителем налогового органа или его заместителем по основаниям, предусмотренным п. 9 ст. 89 НК РФ. К таким основаниям, в частности, относятся:

• истребование документов (в рамках проводимой выездной налоговой проверки) у контрагентов проверяемого налогоплательщика или иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).
• получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров;
• проведение экспертиз;
• перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Указанный перечень является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

Общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. Исключение составляют случаи, когда требуется получение информации от иностранных государственных органов. В такой ситуации срок приостановления проверки может быть увеличен дополнительно еще на три месяца. Так что с учетом приостановления срок проверки может составить 8 - 11 месяцев.

КРУПНЕЙШИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ

     При внесении в НК РФ поправок не были обойдены вниманием и крупнейшие налогоплательщики.

Несмотря на то что частью третьей п. 1 ст. 83 НК РФ было предусмотрено право Минфина определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, нормы, касающиеся особенностей налогового контроля в отношении них, в прежней редакции НК РФ отсутствовали.

Закон N 137-ФЗ восполнил этот пробел. Теперь в части второй п. 2 ст. 89 НК РФ прямо указано, что решение о проведении выездной налоговой проверки крупнейших налогоплательщиков выносит налоговый орган, осуществивший их постановку на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Таким образом, если организация, признанная крупнейшим налогоплательщиком, имеет местонахождение и состоит на налоговом учете, к примеру, в г. Угличе, а межрайонная налоговая инспекция по учету крупнейших налогоплательщиков находится в г. Ярославле, то органом, правомочным проводить выездную налоговую проверку, будет Ярославская межрайонная налоговая инспекция по учету крупнейших налогоплательщиков.

О СУДЬБЕ ВСТРЕЧНЫХ ПРОВЕРОК

     В прежней редакции НК РФ проведение встречных проверок было предусмотрено частью второй ст. 87 НК РФ.

В новой редакции НК РФ каких-либо упоминаний о встречных проверках нет. В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые проверки делятся на два вида: камеральные и выездные. Следовательно, проводить встречные налоговые проверки налоговые органы с 1 января 2007 г., казалось бы, больше не вправе.

Тем не менее в соответствии с новой ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе истребовать у контрагента или иных лиц, располагающих информацией о проверяемом налогоплательщике, соответствующие документы. Причем документы могут быть истребованы как в рамках проведения налоговой проверки - выездной или камеральной (п. 1 ст. 93.1 НК РФ), так и вне ее (п. 2 ст. 93.1. НК РФ), т.е. по сути - в любом случае.

Сама процедура закреплена в п. 3 ст. 93.1 НК РФ: проверяющий налоговый орган направляет письменное поручение об истребовании документов в налоговый орган по месту учета контрагентов и иных лиц, у которых должны быть получены документы. В свою очередь налоговый орган по месту учета контрагента или иного лица должен направить тому соответствующее требование о представлении документов (информации).

Требование направляется в течение пяти дней со дня получения от проверяющего налогового органа поручения (п. 4 ст. 93.1 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 93.1 НК РФ порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России.

ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ

     Процедура истребования документов у налогоплательщика в рамках проведения налоговой проверки (камеральной и выездной) предусмотрена ст. 93 НК РФ.

Документы могут представляться в виде копий, заверенных самим проверяемым. Нотариального заверения при этом не требуется.

При заверении копий документов следует руководствоваться Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст. Думается, что для большей обоснованности "бесед" с налоговиками следует запастись экземпляром данного документа.

Документы должны представляться налогоплательщиком в течение 10 дней со дня вручения требования (ранее этот срок составлял 5 дней).

Сейчас все сроки в НК РФ исчисляются в рабочих днях. Раньше такого уточнения в НК РФ не было. Поскольку в законе не указывалось, как следует исчислять данный срок - в рабочих или календарных днях, Минфин России в письме от 23.11.2005 N 03-02-07/1-317 разъяснил, что речь идет о календарных днях.

Но суды во многих случаях занимали противоположную позицию и требовали исчислять срок представления документов для проверки в рабочих днях, поскольку в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует исчислять в рабочих днях (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 N Ф04/3562-1013/А46-2003).

В этой связи позиция судов представляется нам более обоснованной.

Если налогоплательщик не в состоянии выполнить требование налогового органа в срок, то он вправе письменно уведомить налоговый орган о невозможности представления документов. Причем уведомление нужно успеть направить не позднее дня, следующего за вручением требования налогового органа.

На основании уведомления, полученного от налогоплательщика, налоговый орган вправе продлить срок представления документов или отказать в таком продлении, о чем выносится отдельное решение. При этом налогоплательщик вправе обжаловать отказ в судебном порядке.

А вот отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ).

Впрочем, судебная практика и раньше шла по такому пути.

Соответствующие решения содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2005 N А05-4231/04-18, Центрального округа от 16.06.2005 N А09-12331/04-30 и от 16.08.2005 N А62-178/05.

Например, с точки зрения ФАС Волго-Вятского округа, истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной проверки должно производиться налоговым органом с учетом целей соответствующей налоговой проверки. Полномочия налогового органа по истребованию документов при проведении камеральной проверки не ограничены случаями обнаружения ошибок и противоречий в налоговой декларации (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2006 N А82-5807/2005-99).

В свою очередь, по мнению ФАС Поволжского округа, при отсутствии выявленных ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, истребование дополнительных документов должно быть признано незаконным (см.: постановления ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 N А57-4208/05-9 и от 11.10.2005 N А55-5609/05-29).

Впрочем, с такими выводами согласны не все суды. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.02.2006 N А05-12139/05-31 указал: "Ст. 88 НК РФ не ограничивает право налоговых органов на истребование документов для проведения камеральной налоговой проверки никакими условиями, в т.ч. объемом запрашиваемой документации".

"ИНОЙ" НЕ ЗНАЧИТ "ДРУГОЙ"

     В пункте 2 новой ст. 100.1 НК РФ упоминается об "иных мероприятиях налогового контроля". О чем именно идет речь?

Несмотря на то, что термин "иные мероприятия" в Кодексе не расшифровывается, можно предположить, что к ним относятся "дополнительные мероприятия налогового контроля", перечисленные в части третьей п. 6 ст. 101 НК РФ.

К таким мероприятиям, в частности, относятся:

• истребование документов в рамках проведения налоговой проверки и вне ее, в том числе у контрагентов налогоплательщика и иных лиц (статьи 93, 93.1 НК РФ);
• допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ);
• проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).

Данный перечень является исчерпывающим.

В связи с изложенным возникает вопрос: могут ли считаться "иными мероприятиями", к примеру, осмотр, выемка документов, проведение инвентаризации, получение объяснений, привлечение специалистов и т.п.?

Нам представляется, что в состав иных мероприятий должны входить только те действия, которые могут осуществляться за рамками выездной или камеральной проверки. Если же определенные действия (например, инвентаризация - п. 13 ст. 89 НК РФ, осмотр - п. 1 ст. 92 НК РФ или выемка - п. 14 ст. 89 НК РФ) проводятся только в процессе налоговой проверки, то относить их к "иным мероприятиям" уже нельзя. В противном случае речь может идти о повторной налоговой проверке.

Решение о проведении дополнительных мероприятий принимается руководителем налогового органа по результатам рассмотрения акта и иных материалов налоговой проверки.

В настоящее время форма такого решения утверждена Инструкцией МНС России от 10.04.2000 N 60.

ИТОГОВЫЕ ДОКУМЕНТЫ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

     Если в результате проведения камеральной налоговой проверки выявляется факт совершения налогового правонарушения (иного нарушения законодательства о налогах и сборах), то должностные лица налогового органа, проводящие проверку, в течение 10 дней после окончания камеральной проверки обязаны составить акт налоговой проверки по установленной форме (ч. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ).

Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику (его представителю).

Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

После этого в течение двух месяцев со дня составления справки о проведении выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по установленной форме (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки является итоговым документом любой выездной налоговой проверки, а также тех камеральных проверок, в результате которых выявлены нарушения налогового законодательства.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

В акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки, под которой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования (фамилия, имя, отчество) проверяемого лица <*>;