Введение
Налогообложение деятельности в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) детально регламентировано только в отношении налогообложения акцизами (ст.180 НК) и налога на имущество организаций (ст.377 НК). В отношении других налогов (на прибыль, на добавленную стоимость) необходимо использовать общие принципы применительно к каждому налогу.
Согласно ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению. Налоговое законодательство использует тот же подход, поскольку возможные объекты налогообложения (п.1 ст.38) связаны с имуществом и доходом товарищей.
Арбитражная практика:
Постановление ФАС МО от 26.12.01 № КА-А41/7507-01
Суд указал, что в соответствии со ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с организации в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения, денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.
Суд указал, что, поскольку обязанность по уплате налогов несет то лицо, у которого имеется соответствующий объект налогообложения, уплату налогов пропорционально полученным доходам должны осуществлять все участники товарищества.
Письмо УМНС по г. Москве от 16.01.03 г. N 11-14/3090
Поскольку при заключении договора простого товарищества не происходит образования нового юридического лица, у его участников не возникает обязанности по повторной постановке на налоговый учет в налоговом органе. Представление в налоговые органы участниками договора простого товарищества дополнительной отчетности действующим законодательством не предусмотрено.
1. Налогообложение НДС
1.1. Восстановление НДС при передаче имущества по договору ПТ
В соответствии с п.3.4 ст.39 НК РФ, не признаются реализацией операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Согласно п.2.1. ст.146 НК, операции, указанные в п.3 ст.39 НК, не признаются объектом налогообложения по НДС как операции по реализации (передаче) которые не признаются реализацией (п.2.4 ст.170 НК).
Согласно п.3.3.3. Методических рекомендаций по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" (утв. приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447), если по вносимому (по договору ПТ или в уставный капитал) имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.
Эта позиция налоговых органов вызывала многочисленные споры (см. например, Постановление ФАС ЦО от 23.05.03 № А14-9427-02/275/26, Постановление ФАС МО от 31.03.03 № КА-А40/1580-03 и др.). В настоящее время судебные органы однозначно решили, что требование налоговых органов о восстановлении (уменьшении вычетов) неправомерно.
Арбитражная практика:
Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.03 № 7473/03
В соответствии с подпунктом 3 ст.39 и подпунктом 1 п.2 ст.146 Кодекса не признается реализацией передача товаров, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ). В действующем налоговом законодательстве не содержится требования о последующем возмещении бюджету суммы налога на добавленную стоимость, принятой к вычету при постановке на учет основных средств, после передачи этих основных средств в уставный капитал другого хозяйственного общества. Ссылка налогового органа на подпункт 1 п.2 ст.171 НК РФ признана несостоятельной, поскольку и этой законодательной нормой порядок возмещения налога на добавленную стоимость при передаче имущества в уставный фонд также не урегулирован.
Подпунктом 1 п.2 ст.171 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ) установлено, что право на налоговые вычеты имеется в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов в соответствии с абзацем третьим п.1 ст.172 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
Согласно пунктам 2 и 6 ст.170 Кодекса установлены случаи, при которых суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг). Установлено также, что в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п.2 настоящей статьи, к вычету и возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, эти суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Ни Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", ни Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.
В соответствии с подпунктом 4 п.3 ст.39 и подпунктом 1 п.2 ст.146 Кодекса не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ). Поэтому при приобретении товаров для этих целей налоговый вычет производиться не должен.
Как следует из анализа статей 39, 146, 170 - 172 Кодекса, в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.
Если же имущество фактически приобреталось для взноса в уставный капитал, то права на налоговый вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной поставщику, не имеется. Эта сумма согласно ст.170 Кодекса учитывается в стоимости соответствующих товаров.
Спорное имущество, переданное истцом в уставный капитал ООО"ХХХ",
было приобретено и использовалось для производственных целей. Данных, свидетельствующих
о недобросовестности истца, допущенной при приобретении имущества, постановке
его на учет и передаче в уставный капитал другого общества, не имеется.
Таким образом, вывод суда кассационной инстанции о наличии у общества обязанности
по восстановлению в бюджет ранее примененных налогоплательщиком вычетов на остаточную
стоимость имущества, переданного в уставный капитал, не соответствует положениям
вышеназванных статей Налогового кодекса Российской Федерации.
Прокомментируем приведенное Постановление. Во-первых, нумерация пунктов ст.170 в Постановлении №7473/03 соответствует редакции этой статьи до внесения изменений Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ. Однако это не уменьшает значения выводов Постановления. Во-вторых, в Постановлении рассмотрен вопрос о восстановлении НДС при передаче имущества в уставный капитал. С точки зрения налогового законодательства передача имущества в уставный капитал и внесение по договору ПТ представляют собой идентичные операции. Поэтому выводы Постановления справедливы и в отношении внесения вкладов по договору ПТ. В-третьих, в Постановлении фактически решен вопрос о периоде восстановления, т.е. об области применения п.3 ст.170 НК.
Возможны два варианта трактовки области применения норм ст.170 НК. Следует ли восстанавливать суммы НДС в периоде приобретения товаров (в том числе основных средств) или в каком-то последующем налоговом периоде?
Согласно п.3 ст.170 НК, в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п.2 ст.170, к вычету или возмещению, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При этом п.2 ст.170 регламентирует учет НДС в периоде приобретения товаров (в т.ч. ОС и нематериальных активов). Если НДС следует восстанавливать в периоде приобретения товаров, то содержание п.3 ст.170 НК сводится к требованию исправления допущенных нарушений в порядке, предусмотренном п.1 ст.54 НК.
Однако, по мнению налоговых органов восстанавливать суммы НДС следует в периоде использования (передачи) ранее приобретенных и принятых к учету товаров (в том числе основных средств и нематериальных активов). Такой же позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды. Например, ФАС ЗСО (постановление от 04.01.2003 г. № Ф04/56-707/А75-2002) указал, что право налогоплательщика на вычет НДС и обязанность по восстановлению сумм НДС возникают в разные налоговые периоды. В этом случае (по аналогии с п.8 ст.145 НК) обычно требуют восстанавливать НДС путем уменьшения налоговых вычетов.
В Постановлении № 7473/03 Президиум ВАС РФ фактически сделал вывод, что обязанность по восстановлению сумм уплаченного НДС может возникнуть только в периоде приобретения имущества и только в случае нарушения налогоплательщиком положений пп.1-2 ст.170 НК. Если же имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, то несмотря на изменение в использовании имущества в последующих налоговых периодах, у налогоплательщика не возникает обязанность по восстановлению и уплате в бюджет суммы НДС, определенной по остаточной стоимости (переданного) имущества. При этом суд указал, что сделанный вывод справедлив только при условии добросовестности налогоплательщика.
1.2. Налогообложение НДС операций по реализации
Гл. 21 НК не содержит специальных положений, регламентирующих порядок налогообложения НДС продукции (товаров, работ, услуг), реализованных в рамках совместной деятельности. В этом случае следует исходить из общих норм. Объектом налогообложения признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (п.1 ст.146 НК). Реализацией (ст.39 НК) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Товарищи обладают правом долевой собственности на реализуемый товар. Следовательно, при реализации товара тем участником договора, который в этом случае ведет дела ПТ, фактически реализуют свои доли в товаре все товарищи.
Письмо ДНП Минфина РФ от 20.09.99 № 4-05-17/30:
При возникновении объекта налогообложения в рамках совместной деятельности (простого товарищества) обязанности по уплате указанных налогов возникают у участников исходя из установленных договором их долей в реализуемой продукции, при этом функции по уплате налога могут быть делегированы участниками под их ответственность одному из участников. Если один из участников не является плательщиком налога, он предоставляет необходимые сведения участнику, который уплачивает налог от имени остальных участников.
Пример 1.
А. Физическое лицо приобрело 2 колеса к велосипеду стоимостью 4000 руб. (без НДС) у организации Х, находящейся на упрощенной системе налогообложения. Затем у организации Y была приобретена рама в комплекте стоимостью 4800 руб. (в т.ч. НДС - 800 руб.). После установки колес, физическое лицо стало владельцем велосипеда стоимостью 8800 руб. (в т.ч. сумма уплаченного НДС - 800 руб.).
Б. Упомянутые организации Х и Y заключили договор ПТ и объединили свои усилия с целью извлечения прибыли путем совместного производства и продажи велосипедов. Вклады товарищей равные. Продажная цена одного велосипеда - 8000 руб. без НДС. Поскольку каждый товарищ реализует в совместной продукции свою долю, то НДС облагается только доля организации Y. В итоге велосипеды реализуются по 8800 руб. (в т.ч. 800 руб. НДС). Эффективная ставка НДС составила 10%.
Письмо УМНС по г. Москве от 11.08.99 № 06-08/3116
Выручка, полученная в рамках совместной деятельности, признается общей долевой собственностью товарищей. При реализации товаров, продукции (работ, услуг) в рамках совместной деятельности у каждого из участников возникает соответствующая его доле выручка от реализации товаров, продукции (работ, услуг) и, следовательно, обязанность по уплате налога.
Ведение общих дел может быть поручено одному из участников простого товарищества.
Уплата за всех участников совместной деятельности налога ведущим общие дела участником является формой расчетов с бюджетом указанных участников при реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместной деятельности. Уплата налога в рамках совместной деятельности участником, ведущим общие дела, не покрывается исключительно его собственными средствами, а отражается на расчетах с участниками совместной деятельности.
Таким образом, если участник, ведущий общие дела, освобожден от уплаты налога, то эта льгота распространяется только на соответствующую его доле выручку от реализации продукции (работ, услуг), полученную в рамках совместной деятельности.
Письмо Управления МНС по г. Москве от 23.01.03 № 24-11/4679:
Товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, может признаваться лицо, ведущее бухгалтерский учет общего имущества товарищей.
При этом обязанность по выставлению покупателям расчетных документов и счетов-фактур, а также ведение книг продаж и покупок также возлагается на того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Участник, исчисляющий и уплачивающий всю сумму налога на добавленную стоимость по операциям, признаваемым объектами налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, уплачивает эту сумму налога на добавленную стоимость за всех участников товарищества, являясь по отношению к остальным товарищам их уполномоченным представителем.
Отсюда следует, что во-первых, обязанности по уплате НДС за всех товарищей могут возлагаться на участника, ведущего общий учет, а могут и не возлагаться. Во-вторых, участник, ведущий общие дела, может не вести общий учет, если в договоре предусмотрено иное распределение обязанностей. В-третьих, возложение на участника, ведущего общие дела обязанностей по выставлению покупателям расчетных документов и счетов-фактур, а также ведению книг продаж и покупок не обязательно. Возложение налогового учета по НДС на одного участника целесообразно с точки зрения рационального документооборота. Если каждый товарищ будет исполнять свои обязанности налогоплательщика самостоятельно, неизбежно возникнут трудности с документальным оформлением права на вычеты сумм уплаченного товариществом НДС.
В соответствии с п.2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.96 № 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость", при совершении любым из участников совместной деятельности сделки по реализации товаров (работ, услуг) в общих интересах налог на добавленную стоимость по соответствующим оборотам может быть уплачен как участником, ведущим общие дела, так и участником, фактически совершившим сделку. Это мнение ВАС позволяет сделать вывод, что обязанность ведения общего учета, также как и правоведения общих дел не связаны с обязанностью по уплате НДС.
Согласно ст.1044 ГК, ведение общих дел может осуществляться любым отдельным участником (участниками), действующим от своего имени, но в интересах всех товарищей. По нашему мнению, если товарищ действует от своего имени (например, в случае негласного товарищества), то все обязанности по исчислению и уплате НДС, выставлению расчетных документов и т.п. этот товарищ несет самостоятельно.
Письмо МНС РФ от 22.03.03 № ВГ-6-03/807 (извлечения)
Согласно п.1 ст.346.11 НК РФ (далее - Кодекс) упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями.
В связи с тем, что при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) не образуется самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности, положения главы 26.2 Кодекса "Упрощенная система налогообложения" на простое товарищество не распространяются.
Таким образом, деятельность в рамках договора о совместной деятельности не может подпадать под действие упрощенной системы налогообложения.
Учитывая изложенное, реализация товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. (Письмо МНС России от 30.01.2003 N 03-1-08/347/13-Г733).
По нашему мнению, выводы этого письма противоречат налоговому и гражданскому законодательству. Если организация, применяющая УСН реализует свою долю в продукции (товарах) совместной деятельности, то организация освобождена от уплаты НДС по этой реализации также, как и по любой другой. Никаких исключений налоговым законодательством (ст.346.11 НК) не предусмотрено.
С другой стороны, положения этого письма может быть использовано организацией, применяющей УСН. Такая организация может заключить с любой другой организацией, например, находящейся на общем режиме налогообложения, договор ПТ, после чего фактически получает возможность при необходимости реализовывать свою продукцию с НДС и использовать право на вычеты.
Письмо УМНС по г. Москве от 16.01.03 г. N 11-14/3090
Декларация по НДС представляется лицом, ведущим дела простого товарищества в налоговый орган по месту постановки на учет. Письмом МНС РФ от 07.08.01 № 10-3-13/3159-4698 было разъяснено, что гл.21 Кодекса не предусмотрено представление отдельной налоговой декларации по операциям реализации товаров при совместной деятельности.
2. Налогообложение налогом на прибыль
Внесение имущества по договору ПТ не является реализацией (п.3.4 ст.39 НК, п.1 ст.278). Вклад в простое товарищество не признается расходом (п.3 ст.270 НК). Следовательно, денежная оценка вклада по договору ПТ, в том числе и в части превышения денежной оценки вклада над балансовой стоимостью вносимого имущества, не является доходом для целей налогообложения.
Письмо УМНС по г. Москве от 13.03.03 г. N 26-08/13973
В целях налогообложения прибыли не учитывается разница между произведенной по соглашению участников простого товарищества денежной оценкой имущества (имущественных прав), являющихся вкладом товарища, и стоимостью (остаточной стоимостью) указанного имущества, имущественных прав, определяемой по данным налогового учета (Письмо МНС России от 26.02.03 № 02-3-07/67-Ж959).
Письмо УМНС по г. Москве от 18.06.03 № 26-05/32378
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 5 п. 1 ст. 251 Кодекса).
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 278 Кодекса не признается реализацией товаров (работ, услуг) (а следовательно, и не участвует в формировании налоговой базы) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.
Особенности налогообложения налогом на прибыль совместной деятельности товарищей регламентированы ст.278 НК. Налогом облагается распределенный (полученный) доход от участия в ПТ (п.9 ст.278, п.4.5 ст.271 НК).
Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле в общем доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период. Этот участник обязан ежеквартально, в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать о сумме распределенного (причитающегося) каждому товарищу дохода.
Таким образом, НК установлена обязанность ведения учета доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль при совместной деятельности. Однако порядок такого учета не установлен. Доходы и расходы для целей налогообложения учитываются в налоговом учете (ст.313 НК). Налоговый учет ведут налогоплательщики (п.1 ст.313 НК). Простое товарищество, не будучи юридическим лицом, не является налогоплательщиком налога на прибыль и не обязано вести налоговый учет.
Отметим, что под доходами, полученными от участия в ПТ и распределяемыми, имеются в виду не доходы, определенные ст.249 НК, поскольку распределение расходов ПТ Кодексом не предусмотрено.
В соответствии с п.10 Указаний, утвержденных приказом Минфина № 68н, по окончании отчетного периода подлежит распределению финансовый результат совместной деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета. Поэтому обычно полагают, что именно бухгалтерская прибыль совместной деятельности и является "доходом", распределяемым согласно ст.278 НК.
Пример 2.
Организация внесла по договору ПТ легковой автомобиль первоначальной стоимостью 360 тыс. руб. Остаточная стоимость автомобиля на момент передачи составляла 320 тыс. руб. Согласно договору внесенное ОС оценено в 306 тыс. руб. При принятии к учету автомобиля был установлен срок полезного использования - 40 мес. (3-я группа). Амортизация начисляется линейным способом, поэтому начисление амортизации для определения финансового результата производится ежемесячно в сумме 7650 руб. без понижающих коэффициентов.
Однако, поскольку порядок распределения доходов и понятие дохода ПТ Кодексом не определены (единственное требование – доходы распределяются пропорционально долям), возможны другие точки зрения. По нашему мнению, порядок распределения доходов ПТ для целей налогообложения в значительной степени произвольный и может определяться, например, дополнительным соглашением товарищей по итогам отчетных периодов.
Письмо МНС РФ от 01.08. 03 № 22-2-14/1757-АБ026
Статьей 1046 ГК РФ установлено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
Таким образом, именно юридически грамотно составленный договор о совместной деятельности и соглашения к нему позволяют четко определить имущественные и финансовые отношения между участниками простого товарищества.
Результаты распределения между участниками договора простого товарищества полученной от совместной деятельности прибыли, а также покрытия расходов и убытков, связанных с их совместной деятельностью, фиксируются в протоколе общего собрания товарищей. Подписанный всеми товарищами протокол общего собрания является тем документом, на основании которого каждый из участников договора простого товарищества вправе отразить в своих учетных документах данные о сумме полученной лично им прибыли (дохода) от совместной с другими товарищами деятельности.
При этом, согласно п.4.5 ст.271 и п.9 ст.250 НК, как внереализационные доходы каждого товарища-налогоплательщика учитываются распределенные (распределяемые) доходы от участия в ПТ, а согласно п.4 ст.278 – доходы, полученные от участия в товариществе. Распределенный доход учитывается для целей налогообложения товарищем, ведущим налоговый учет методом начисления, в последний день отчетного (налогового) периода. Если участник договора ведет налоговый учет кассовым методом, доходы от простого товарищества учитывается как внереализационный с момента получения денежных средств на расчетный счет или в кассу. Таким образом, доход от совместной деятельности подлежит налоговому учету у налогоплательщиков только с момента распределения.
Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются (п.4 ст.278 НК). Этот запрет на распределение и учет убытков может применяться только с учетом того, что прибыль (убыток) определяются нарастающим итогом (п.2.ст.286 НК). Отметим, что согласно п.7 Указаний (приказ № 68н), распределение прибыли (убытка) от совместной деятельности товарищи обязаны проводить по итогам года.
Пример 3.
Простым товариществом в 1-м квартале 2003 г. получена бухгалтерская прибыль от совместной деятельности в размере 300 тыс. руб. По итогам года распределяемая прибыль уменьшилась и составила 200 тыс. руб. Вклады товарищей согласно договора ПТ равны. Каждый товарищ должен учесть в составе внереализационных доходов в декларации по налогу на прибыль за год 100 тыс. руб.
В соответствии с п.11 Указаний, по окончании срока договора простого товарищества или его прекращении имущество, находящееся в общей собственности товарищей, и возникшее у них общее право требования подлежат разделу. Согласно пп.5 и 6 ст.278 НК, этот раздел общего имущества и прав товарищей включает распределение доходов и возврат имущества. Таким образом, доходы ПТ распределяются не только в конце отчетных и налоговых периодов, но и при прекращении договора ПТ. По нашему мнению, под распределением доходов при прекращении договора ПТ подразумевается выплата товарищу его доли в части, превышающей стоимость первоначального взноса. А возврат имущества представляет собой выплату товарищу его доли в размере равной или менее стоимости его первоначального взноса.
При прекращении действия договора ПТ его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества (п.5 ст.278 НК). Очевидно, что корректировка – это либо уменьшение, либо увеличение ранее учтенных доходов. Отсюда прямо следует, что процитированный пункт вводит специальную норму, в соответствии с которой доходы товарищей, распределенные при прекращении договора ПТ, не облагаются налогом на прибыль. По нашему мнению, эта норма дополняет п.1.5 ст.251 НК, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
Что же касается возврата имущества товарищам, то в соответствии с п.6 ст.278 НК, при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору, не признается убытком для целей налогообложения.
Письмо УМНС по г. Москве от 16.01.03 г. N 11-14/3090
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, следует руководствоваться ст. 278 НК. П.3 указанной статьи установлено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.
П.4 ст.278 НК установлено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Обязанность участников договора простого товарищества по представлению отдельной декларации по налогу на прибыль организаций действующим законодательством не предусмотрена.
В случае если участником договора простого товарищества является предприниматель без образования юридического лица, такой предприниматель представляет налоговую декларацию о полученных доходах и расходах (в том числе от совместной деятельности по договору простого товарищества) в налоговый орган по месту учета в соответствии со ст. 80 НК. Обязанность по представлению предпринимателем без образования юридического лица отдельной налоговой декларации о доходах и расходах от совместной деятельности по договору простого товарищества действующим законодательством не предусмотрена.
Участники простого товарищества, получающие доходы только от совместной деятельности, уплачивают авансовые платежи по итогам отчетного периода независимо от суммы внереализационных доходов.
Письмо УМНС по г. Москве от 11.08.03 № 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (извлечение)
Участник простого товарищества, получивший в отчетном периоде только доходы от участия в товариществе, уплачивает квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Кроме того, квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются участником простого товарищества в случае, если у него за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые согласно ст.249 НК РФ, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал (письмо МНС России от 14.04.03 № 02-3-07/126 - Н517).
3. Налог на имущество
С 01.01.04 г. действует гл. 30 НК "Налог на имущество организаций". В соответствии с п.1 ст.374 НК, объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Порядок определения налоговой базы при совместной деятельности регламентирован ст.377 НК. Налоговая база в рамках договора простого товарищества определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности и составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества товарищем, ведущим общие дела. Каждый участник договора производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
В целом порядок налогообложения имущества, объединенного по договору ПТ и созданного в процессе совместной деятельности не изменился по сравнению с порядком, установленным Законом РФ от 13.12.91 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий").
Письмо УМНС по г. Москве от 10.11.2000 № 06-12/2/56304
Для целей налогообложения у участников совместной деятельности принимается в расчет фактическая (первоначальная за минусом износа) стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности, на отчетную дату и созданного (приобретенного) имущества в результате этой деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору на ту же дату.
При этом информация, необходимая участникам для формирования отчетной, налоговой и иной документации, представляется товарищем, ведущим общие дела
Письмо УМНС по г. Москве от 04.10.01 № 06-12/2/44898
Стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.
Таким образом, налог на имущество предприятий каждым из участников простого товарищества уплачивается самостоятельно. Права по использованию льгот по налогообложению реализуются каждым участником простого товарищества также самостоятельно.
Согласно п.9 Указаний, утвержденных приказом Минфина № 68н, начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам в отдельном учете ПТ осуществляется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.97 № 34н, вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества.
В настоящее время начисление амортизации следует производить согласно нормам ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н. Согласно п.20 ПБУ 6/01, определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью. На основании этой нормы при принятии ОС к учету следует учитывать срок фактической эксплуатации ОС до внесения его по договору ПТ. Общий срок полезного использования объекта ОС для целей бухгалтерского учета рекомендуется определять на основе сроков, установленных Постановлением Правительства РФ "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" от 01.01.02 № 1 (письмо Минфина РФ от 21.01.03 № 16-00-14/17).
Пример 4.
Организация по договору ПТ внесла нежилое помещение остаточной (восстановительной) стоимостью на момент передачи 10 млн. руб. В бухгалтерском учете организации амортизация по внесенному помещению начислялась по норме 2% годовых. Продолжительность фактической эксплуатации помещения до внесения - 32 года.
При принятии внесенного помещения на отдельный баланс ПТ, оно было отнесено к 10-й амортизационной группе. Срок полезного использования помещения установлен длительностью 35 лет, а с учетом срока фактической эксплуатации, ожидаемый срок использования определен в 3 года. Способ начисления амортизации - линейный. Норма амортизации составила 277778 руб. в месяц.
Внесенный объект ОС в целях налогообложения налогом на имущество "закрепляется" за налогоплательщиком, внесшим этот объект. Предположим, что помещение внесено в декабре 2003г. Начисление амортизации в отдельном учете ПТ начинается с января 2004 г. Среднегодовая стоимость помещения в 2004 г. составит 8333333 руб. Ставка налога на имущество - 2.2%. Сумма налога на имущество по переданному помещению за 2004 г. составит 183333 руб.
Если бы организация не внесла помещение по договору ПТ, то среднегодовая стоимость составила бы 9900 тыс. руб., а налог на имущество за 2004 г. необходимо было начислить в размере 217800 руб.
4. Налогообложение ЕСН
Ранее была изложено наше мнение о том, что все расходы по заработной плате и социальным начислениям необходимо учитывать во внутреннем учете производящего эти расходы товарища и потом передавать в общий баланс.
Письмо УМНС по г. Москве от 16.01.03 г. N 11-14/3090
В соответствии со ст. 235 НК плательщиками единого социального налога (далее - ЕСН) признаются, в частности, индивидуальные предприниматели и организации-работодатели, производящие выплаты наемным работникам.
Следовательно, у простого товарищества, не являющегося юридическим лицом, нет обязанности по представлению расчетов и деклараций по ЕСН. Каждый участник совместной деятельности является плательщиком ЕСН по месту налогового учета с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности. При этом выплаты и вознаграждения работникам начисляются пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности.
Ярослав Кулибаба
РЕАЛ-АУДИТ (Москва)
Тел. (095) 264-7450
E-mail: inf-real@spacenet.ru
Начать дискуссию