Приобрели основное средство - не спешите его продавать

Если в условиях нашего примера организация решит продать объект ОС до 1 января 2010 г., то ей необходимо будет сделать пересчет налоговой базы. Если позже, то пересчет не нужен. ПРАВИЛА ПЕРЕСЧЕТА

Если основное средство продается "досрочно", до истечения срока, предусмотренного п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то организация-"упрощенец" должна пересчитать свои расходы за весь период с момента включения стоимости ОС в расходы, т.е. налоговая база по единому налогу должна быть откорректирована.

Корректировке налоговой базы при реализации основных средств посвящены письма Минфина России от 15.12.2004 N 03-03-02-04/1-83 и от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106, а также письмо УМНС России по г. Москве от 05.01.2004 N 21-09/00260.

Корректировка заключается в том, что расходы на приобретение реализуемого основного средства из налоговой базы исключаются. При этом налоговая база может быть уменьшена на сумму амортизационных отчислений по этому основному средству, рассчитанную в соответствии с правилами исчисления амортизации, принятыми для целей налогообложения прибыли (глава 25 НК РФ).

     ------------------------

<*> Подробнее см. журнал "Малая бухгалтерия" N 6, 2006, с. 34.

<**> С 2006 г. срок полезного использования ОС определяется организацией-"упрощенцем" исключительно по ст. 258 НК РФ и Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Если срок полезного использования ОС не указан в данной Классификации, он устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей ОС (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Если ОС продается до того момента, как его стоимость будет полностью учтена в затратах "упрощенца", то восстанавливается та часть его стоимости, которая была включена в расходы к моменту продажи ОС.

Таким образом, порядок корректировки налоговой базы по единому налогу при реализации основных средств можно разделить на несколько этапов:

1) из расходов "убирается" уже списанная стоимость ОС;

2) осуществляется расчет амортизации ОС, которая включается в расходы;

3) пересчитывается единый налог и начисляются пени;

4) осуществляется доплата налога и пени;

5) сдаются уточненные декларации.

Предположим, что в условиях нашего примера организация-"упрощенец" продает купленное основное средство в феврале 2007 г. за 40 000 руб. Тогда в феврале 2007 г. в состав доходов будет включаться выручка от реализации ОС - 40 000 руб. При этом из расходов организации за 2006 г. должна быть убрана уже списанная стоимость ОС. Вместо этого в расходы нужно включить сумму начисленной амортизации.

Сделаем небольшое отступление и поговорим о порядке признания в расходах при УСН сумм "входного" НДС по приобретенным (сооруженным, изготовленным) объектам ОС. ПРАВИЛА УЧЕТА "ВХОДНОГО" НДС

Важный вопрос: НДС - это отдельный вид расхода или часть стоимости основного средства? Вопрос это далеко не праздный. От ответа на него зависит и порядок пересчета.

По мнению Минфина России, НДС включается в первоначальную стоимость основного средства. Позиция представителей финансового ведомства обусловлена тем, что первоначальная стоимость основного средства при "упрощенке" формируется по данным бухгалтерского учета.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусмотрено, что в первоначальную стоимость объекта включаются невозмещаемые налоги. Так как НДС возместить нельзя, его нужно учитывать в стоимости имущества (см. письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94 и от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44).

Если исходить из позиции Минфина России, то в нашем примере стоимость ОС, включаемая в расходы в 2006 г., составит 50 000 руб. Соответственно расходы на приобретение объекта ОС в сумме 50 000 руб. организация-"упрощенец" списывает в течение 2006 г. равными долями по 12 500 руб. в квартал (расходы признаются начиная с I квартала 2006 г.).

Отметим, что позиция Минфина России не является бесспорной.

Дело в том, что ст. 346.16 НК РФ предусмотрен такой отдельный вид расхода как "суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов" (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Многие специалисты высказывают мнение, что по этой статье расходов следует проводить суммы "входного" НДС по всем товарам (работам, услугам), учитываемым в составе расходов при УСН, в том числе и по основным средствам. Причем сумма НДС учитывается в расходах сразу после оплаты приобретенного основного средства (в полной сумме).

Если придерживаться этой позиции, то в нашем примере расходы на приобретение ОС (без учета НДС) в сумме 42 373 руб. учитываются в расходах в течение 2006 г. равномерно по 10 593,25 руб. в квартал (42 373 : 4). А сумма НДС в размере 7627 руб. в полном объеме учитывается в расходах в январе 2006 г.

Соответственно при продаже ОС организация убирает из расходов стоимость ОС в размере 42 373 руб. При этом неизбежно возникнет вопрос: нужно ли, сторнировав часть расходов на покупку основного средства, восстанавливать и сумму НДС, которая приходится на эту часть стоимости ОС?

Формально не нужно. Ведь это не предусмотрено главой 26.2 НК РФ. Но очевидно, что такой подход вызовет претензии со стороны налоговиков.

Кроме того, еще раз подчеркнем, что Минфин России не считает возможным учитывать "входной" НДС по основным средствам отдельно от стоимости ОС. Поэтому ниже мы покажем порядок пересчета налоговой базы исходя из позиции Минфина России, т.е. принимая условие, что организация включила "входной" НДС в стоимость ОС. РАСЧЕТ СУММЫ АМОРТИЗАЦИИ

Итак, при продаже ОС организация должна уменьшить сумму расходов на списанную в расходы стоимость ОС (50 000 руб.) и включить в расходы сумму амортизации за весь период использования ОС.

Организация-"упрощенец" должна рассчитать амортизацию по правилам главы 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Предположим, что в условиях нашего примера при пересчете налоговой базы по единому налогу для целей начисления амортизации по проданному ОС организацией принят срок полезного использования 72 месяца (6 лет) и линейный метод.

Определяем норму амортизации, применяя следующую формулу расчета: (1 : 72) х х 100% (п. 4 ст. 259 НК РФ). Тогда ежемесячная сумма амортизации ОС составит 694 руб. (50 000 руб. х 1,388%).

За период с февраля 2006 г. по февраль 2007 г. сумма начисленной амортизации составит 9022 руб. (694 руб. x 13 мес.).

Сумма амортизации включается в расходы в следующем порядке:

31.03.2006 - 1388 руб. (694 руб. х 2 мес.);

30.06.2006 - 2082 руб. (694 руб. х 3 мес.);

30.09.2006 - 2082 руб. (694 руб. х 3 мес.);

31.12.2006 - 2082 руб. (694 руб. х 3 мес.).

Итого за 2006 г. сумма начисленной амортизации составит 7634 руб. (делаем пересчет за 2006 г.).

В I квартале 2007 г. организация может учесть в составе расходов сумму начисленной амортизации по ОС в сумме 1388 руб. (694 руб. х 2 мес.). ЧТО ДЕЛАТЬ С ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТЬЮ ОС?

После расчета суммы амортизации по проданному ОС у нас остается остаточная стоимость (стоимость ОС минус сумма амортизации, учтенная в расходах). Возникает вопрос: можно ли ее включить в расходы, уменьшив на эту сумму доход от реализации ОС?

От ответа на этот вопрос напрямую зависит величина налоговой базы по единому налогу в периоде продажи ОС (в нашем примере - за 2007 г.).

Если ответ положительный, то в условиях нашего примера единый налог от реализации ОС не нужно будет платить вообще, так как организация понесла убыток в размере 2366 руб. (40 000 - 42 366), где 42 366 руб. (50 000 - 7634) - остаточная стоимость ОС на момент продажи.

А если нет - то единый налог придется заплатить со всех 40 000 руб. Что называется, почувствуйте разницу!

Каков же ответ?

Минфин России считает, что учесть остаточную стоимость проданного ОС в расходах нельзя на том простом основании, что такой вид расходов не указан в ст. 346.16 НК РФ (см. письма от 27.05.2005 N 03-03-02-04/1/131, от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106 и от 11.11.2004 N 03-03-02-04/1/48).

При этом представители Минфина считают, что норма, установленная подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, регламентирующая учет расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в этих случаях также не применяется (см. письма от 04.03.2005 N 03-03-02-04/1/54 и от 15.12.2004 N 03-03-02-04/1-83).

Такого же мнения по данному вопросу придерживаются и налоговики (см. письма МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/849@ и от 09.02.2004 N 22-1-15/200).

На наш взгляд, такая позиция контролирующих органов весьма и весьма не бесспорна.

Пункт 3 ст. 346.16 НК РФ, в котором идет речь о пересчете налоговой базы, напрямую обязывает "упрощенцев" учитывать положения главы 25 НК РФ. И, по нашему мнению, это относится не только к расчету амортизационных начислений по проданному имуществу, но и к возможности уменьшать доходы от реализации основных средств на их остаточную стоимость, которая предусмотрена ст. 268 НК РФ.

Таким образом, НК РФ не только не запрещает организации-"упрощенцу" учитывать в расходах остаточную стоимость проданного ОС, но в некотором роде даже предполагает такую возможность (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Но следование такой позиции приведет к спору с налоговыми органами, разрешить который можно будет только в суде. Поэтому каждый налогоплательщик должен самостоятельно оценить свою готовность к спору с налоговиками.

"При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке: 1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса..." (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Теперь, в условиях нашего примера, подведем итог.

Пересчет налоговой базы по единому налогу за 2006 г. будет выглядеть следующим образом:

руб.