Устранение ляпов в ПБУ 18/02

Игорь, поясните, пожалуйста, чем обусловлена необходимость внесения изменений в ПБУ 18/02?

На мой взгляд, из всех двадцати принятых на сегодня день ПБУ, 18-е оказалось самым трудным в практическом применении. Это связано главным образом с качеством данного стандарта. У ПБУ такое количество недостатков, которого нет ни у одного другого российского стандарта. Поэтому на практике вопросы бухгалтеров больше связаны не с реальными методологическими проблемами учёта отложенных налогов, а с пониманием требований Положения: «что же в конце концов этим от нас хотят?» С этим и связана необходимость поправок.

Какой характер носят предлагаемые поправки в ПБУ 18/02?

Предлагаемые поправки не совершают революцию в российском учёте налога на прибыль, да они и не направлены на это. Из текста ПБУ устраняются все ляпсусы и явно неадекватные нормы, которые допустили авторы стандарта, тем самым облегчается понимание смысла требований Положения. То есть, поправки не направлены на внедрение каких-то новых методов, изменение принципов учёта. Поправки необходимы для того, чтобы этот нормативный документ мог не номинально, а реально использоваться бухгалтерами на практике, и его применение служило цели формирования достоверной отчётности.

Какие именно ляпы вы имеете в виду?

Во-первых, из текста стандарта предлагается устранить требования получения суммы налога к уплате в бюджет непременно на основе корректировки данных бухгалтерского учёта. Уже шестой год действует 25 глава НК РФ, которая содержит требования расчёта налога на прибыль, независимо от правил ведения бухгалтерского учёта. Любая организация должна выполнять только те обязанности по налогообложению, которые предусмотрены налоговым законодательством. А регулирование бухгалтерского учёта должно быть направлено на бухгалтерские цели: получение достоверной финансовой отчётности. Вводить дополнительные налоговые требования – вне компетенции ПБУ. Любая организация должна самостоятельно решать вопрос, как ей организовать учётный процесс – в единой системе с разветвлением на выходе, путём корректировок, путём параллельного учёта, или иным образом.

В связи с этим также предлагается устранить все требования, направленные на технику аналитического учёта разниц и отложенных налогов, которая также должна решаться самой организацией, и представляет собой явное излишество в тексте ПБУ.

А вот, что касается отчётных показателей, то эти нормы предлагается прописать более тщательно. Когда читаешь нынешний текст ПБУ, то создаётся впечатление, что авторы стандарта вообще не знакомы с элементарными основами бухгалтерского учёта. В нынешнем тексте Положения перепутаны показатели баланса (на отчётную дату) и показатели отчёта о прибылях и убытках (за отчётный период). Сейчас положение предлагает отражать отложенные налоговые активы и обязательства в отчёте о прибылях и убытках. Но это же нонсенс! Форма № 2 для этого не предназначена, там не может быть никаких активов и обязательств по определению. Для этого есть баланс. Разумеется, ни одна организация этот абсурд не выполняет. Под именем активов и обязательств организации показывают расход или доход по отложенным налогам. Но отчётность – это же не шифрованная записка, в ней должно всё называться своими именами. Это и предлагается изменить в стандарте.

С постоянными налоговыми обязательствами – та же история. Как разница в доходах и расходах (показателях за период) может отождествляться с обязательством (показателем на отчётную дату). То, что в нынешнем тексте понимается под ПНО, на самом деле является частью расхода по налогу на прибыль. Поэтому более подходящим был бы термин «постоянный налоговый расход» или «дополнительный налоговый расход» или что-то подобное, но уж никак не обязательство. Поправками предлагается вообще отказаться от специального термина, поскольку никаких значимых функций в стандарте он не выполняет, а вместо него использовать формулировку «результат умножения постоянных разниц на налоговую ставку».

Ещё один ляпсус – текущий налог на прибыль по нынешнему тексту ПБУ за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога. Это тоже очевидный абсурд, который ни одна организация не выполняет. Обязательство по неоплаченной части налога показывается в бухгалтерском балансе как обязательство, а не как налог за период, а текущий налог показывается не в качестве обязательства, а в качестве части налогового расхода за период. Поправками предлагается этот огрех тоже привести в соответствие со здравым смыслом.

А вот какого понятия в ПБУ явно не хватает, это расхода по налогу на прибыль. Это очень странно, но приходится констатировать, что ПБУ, специально выпущенное для того, чтобы установить порядок учёта и представления расхода по налогу на прибыль, вообще не содержит такого понятия. И косвенным образом эту величину из ПБУ никак не выкопать. Но она же самая главная в данном вопросе! В ПБУ содержатся два близких понятия – «условный расход по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль». Но ни то, ни другое не является реальным расходом по налогу, который формирует итоговый финансовый результат деятельности организации за период. Вот эту величину и предлагается ввести в текст ПБУ, расшифровать и привязать к ней все другие показатели налогообложения прибыли за отчётный период. Наверное, из всех предлагаемых поправок эта является наиболее значимой.

Кроме уже упомянутых, предлагается ряд поправок технического характера, направленных на устранение недостатков стандарта с точки зрения формы реализации норм в тексте, но не содержания самих требований.

Будут ли эти изменения иметь какое-либо влияние на налог на прибыль организации?

Сами изменения никакого влияния на налог на прибыль не окажут – ни на тот налог, который должен уплачиваться в бюджет, ни на тот, который должен отражаться в отчётности в качестве расхода. Но, возможно, у многих организаций в результате внесения поправок финансовые показатели налогообложения прибыли поменяются – не потому, что они станут применять какие-то новые правила учёта, а хотя бы потому, что они наконец-таки применят те правила, которые уже в 2002 году были заложены в идее ПБУ 18, но не были реализованы на практике из-за низкого качества стандарта.

Приблизят ли эти изменения отечественное ПБУ 18/02 к стандарту МСФО 12?

Данные поправки само ПБУ к МСФО 12 заметно не приблизят. А вот практику учёта налога на прибыль могут сблизить существенно. Известно, что главным отличием в учёте налога на прибыль в России от МСФО является разница в подходах. В МСФО 12 реализован балансовый подход, в то время как в России применяется пооперационный подход. Но его применение даже сейчас не требуется в ПБУ 18. Про ПБУ 18 вообще нельзя сказать, что в нём реализован какой-то определённый подход. В тексте стандарта понабросаны случайным образом плохо согласующиеся между собой нормы. Создаётся впечатление, что данное ПБУ – беспорядочный калейдоскоп выдержек из старой и новой редакций МСФО 12 и американских APB 11 и SFAS 109 и ещё каких-то никому не известных источников.

От пооперационного метода в ПБУ 18 только лишь определение временных разниц, данное в пункте 8. А остальные нормы построены на балансовом методе, в частности требования к учёту в пунктах 13, 14, 15, определения отложенных налогов в пункте 11 и др. Но подавляющее большинство российских организаций применяют как раз наиболее трудоёмкий, наименее эффективный и наименее полезный пооперационный метод.

В чем причина этого?

Первая причина – история данного вопроса. У нас традиционно показатели налогообложения прибыли формировались путём корректировок данных бухгалтерского учёта, и лишь после принятия 25 главы НК РФ приобрели самостоятельность. Вторая причина – сложность контроля. Пооперационный метод позволяет бухгалтерам не учитывать огромное количество временных разниц и признавать их постоянными. Это, наверное, наиболее распространённая ошибка в практике расчёта показателей налогообложения в России, что существенно снижает полезность отчётности и отдаляет нас от МСФО. И третье – это непонятность норм стандарта. Определение временных разниц, эта одна из немногих норм ПБУ 18, которая более или менее понятна. И её бухгалтера применяют на практике. А остальное – то, что касается разниц в оценках активах и обязательств, изложено довольно запутанно, и бухгалтера это не читают. Поправки направлены как раз на устранение третьей причины – нормы приводятся в соответствие друг с другом и излагаются адекватно и внятно.

А что касается альтернативы применения пооперационного метода, метода отсрочки или балансового метода, то она как была, так и остаётся на усмотрение самих организаций: Как Вам удобнее, так и считайте. Главное, что у Вас будет в отчётности – на это и переориентируют ПБУ предлагаемые поправки.

Конечно, МСФО 12 регулирует огромное количество таких тонкостей, до которых ПБУ 18 ещё очень далеко. Но это не отличия русского ПБУ от МСФО, а просто отсутствие в ПБУ того, что есть в МСФО. В целом у российских организаций даже сейчас нет никаких нормативных препятствий, для того, чтобы вести учёт бухгалтерских показателей налогообложения прибыли в точном соответствии с МСФО. Не будет таких препятствий и после внесения поправок. Было бы желание!