Вопросы исчисления пеней по НДФЛ

При проверке деятельности налоговых агентов нередко возникают ситуации, когда налоговые органы по тем или иным обстоятельствам начисляют пени по подоходному налогу, налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ). При этом расчет пеней по данным налогам для налоговых агентов имеет свою специфику, которую необходимо учитывать при их начислении.

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогооблажения"

Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75 НК РФ).

Следует заметить, что пеня не является мерой налоговой ответственности (гл.  16 НК РФ), а наряду с залогом имущества, поручительством, приостановлением операций по счетам в банке является способом обеспечения уплаты налога (п. 1 ст. 72 НК РФ).

Рассмотрим вопросы начисления пеней подробнее на конкретных примерах.

 Пример 1.

 В ходе выездной налоговой проверки налогового агента были установлены случаи неудержания НДФЛ с выплаченных работникам денежных сумм. Налоговый агент имел возможность удержать налог с указанных выплат. Налоговый орган начислил на данные суммы пени.

В данном случае налоговый орган руководствовался ст. 75 НК РФ и разъяснениями МНС России, согласно которым пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. То есть должностные лица налогового органа при установлении в ходе проведения выездных налоговых проверок налоговых агентов факта неудержания НДФЛ с выплаченного физическим лицам дохода производят начисление пеней за каждый календарный день просрочки обязанности по исчислению и удержанию налога.

Однако судебная практика складывается не в пользу налоговых органов. Так, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 06.03.03 по делу № Ф09-491/03-АК указал следующее: судом установлено и материалами дела подтверждается факт неудержания налоговым агентом НДФЛ за 2001 и 2002 гг. П. 1 ст. 46 НК РФ предусматривает возможность взыскания с налогового агента суммы неуплаченного налога, которая может быть реализована только в случае фактического удержания налоговым агентом причитающихся к уплате в бюджет сумм налога. Поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога с доходов физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается, то в силу п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 45 и п. 1 ст. 46 НК РФ отсутствовали правовые основания для взыскания с налогового агента за счет его средств неудержанного и невзысканного с физических лиц указанного налога, а следовательно, отсутствовали и основания для взыскания пени за несвоевременную уплату налога.

Также данный судебный орган в постановлении от 29.04.03 по делу № Ф09-1213/03-АК указал, что согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Следовательно, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной. При таких обстоятельствах, положения НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

На основании изложенного суд обоснованно признал решение налогового органа незаконным в части доначисления налога и соответствующей суммы пени.

Целесообразно обратить внимание и на вывод ФАС Восточно-Сибирского округа, содержащийся в постановлении от 26.11.02 № А33-1251/02-Сза-Ф02-3346/02-С1: из смысла п. 1 ст. 75 НК РФ следует, что пени начисляются при неисполнении налоговым агентом обязанности по перечислению удержанных сумм налога. Поскольку организацией – налоговым агентом – налоги не были удержаны, то начисление соответствующих пеней является незаконным.

Пример 2. 

В ходе выездной налоговой проверки налогового агента были установлены случаи неудержания НДФЛ с выплаченных в пользу физических лиц доходов. Налоговый агент в связи с увольнением работников не имел возможности удержать налог с указанных выплат. Налоговый орган начислил на данные суммы пени.

В данном случае действия налогового органа неправомерны.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. При этом п. 9 ст. 226 НК РФ установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, если налоговый агент не исчислил и не удержал у налогоплательщика суммы НДФЛ при невозможности их удержания, то такие суммы не относятся к неперечисленным (не полностью перечисленным) суммам налога, в связи с чем взыскание пени с налогового агента не производится. Аналогичную точку зрения занимает юридический департамент МНС России (письмо от 21.02.02 № 14-1-06/195).

Пример 3.

В ходе выездной налоговой проверки были установлены случаи недобора налога с доходов физических лиц, при этом у налогового агента существует переплата налога в бюджет. Налоговый орган, не учитывая сумму переплаты, начислил на суммы недобора налога пени.

В данном случае следует иметь в виду п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.96 № 20-П [1] , установивший, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню, как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Обязанность по внесению налога в бюджет возложена на налогового агента (п. 1 и п. 6 ст. 226 НК РФ), соответственно, и пени начисляются к задолженности налогового агента (п. 1 ст. 75 НК РФ). Поскольку у налогового агента отсутствует задолженность перед бюджетом, то есть отсутствует факт недополучения налоговых сумм от налогового агента (отсутствуют потери бюджета), начисление пеней произведено неправомерно.

Пример 4.

В ходе выездной налоговой проверки налогового агента были установлены факты несвоевременного перечисления удержанных с доходов физических лиц сумм налога. Налоговым органом на данные суммы были начислены соответствующие пени, однако налоговый агент оспорил правомерность начисления пеней за неуплату налога в течение года, мотивируя это тем, что в течение года вносится не налог, а так называемые авансовые платежи по налогу.

В данном случае необходимо исходить из того, что порядок и сроки перечисления налоговым агентом в бюджет налога установлены ст. 226 НК РФ. При этом срок перечисления связывается с моментом получения в банке средств на оплату труда, и фактически выплаченный доход ни при каких обстоятельствах не может рассматриваться как авансовый платеж (тем более что в гл. 23 НК РФ не определено понятие «авансового платежа», уплачиваемого налоговым агентом), так как он получен исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности.

Учитывая изложенное, доводы налогового агента о неправомерности начисления пеней на суммы авансовых платежей по налогу являются несостоятельными (аналогичный вывод был сделан ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.10.01 по делу № А44-1380/01-С15-к в отношении сходного порядка уплаты подоходного налога).

Пример 5.

В ходе выездной налоговой проверки установлены факты несвоевременного перечисления налога с выплаченной заработной платы, при этом выплата заработной платы производилась не в полном объеме. Налоговый орган произвел расчет пени путем процентного отношения по удельному весу фактически полученной заработной платы к начисленной (данный механизм расчета предусматривался абз. 6 п. 31 Инструкции ГНС России от 29.06.95 № 35). 

Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Судом было установлено, что налоговый орган производил расчет пени путем процентного отношения по удельному весу фактически полученной заработной платы к начисленной, то есть не по правилам, предусмотренным п. 3 ст. 75 НК РФ, а других расчетов по каждому дню просрочки налогового агента инспекцией представлено не было. Учитывая изложенное, расчет пеней, начисленных налоговым органом, был признан необоснованным (постановление ФАС Уральского округа от 25.02.03 по делу № Ф09-308/03-АК).

Пример 6.

В ходе выездной налоговой проверки установлены факты несвоевременного перечисления НДФЛ в бюджет. Налоговый орган начислил пени на дату написания справки о проведении проверки. В требовании об уплате налога, направленном налоговому агенту, налоговым органом на основании п. 4 ст. 69 НК РФ указан размер пеней, начисленных на момент направления требования (в большем размере).

Ранее налоговые органы руководствовались следующими разъяснениями МНС России (письмо от 23.11.99 № 08-1-06/835): в соответствии со ст. 89 НК РФ по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Начисление пени по результатам выездной налоговой проверки налогового агента на суммы недобора налога и (или) задолженности по перечислению налога за пределами проверенного периода не предусмотрено. Пеня на данные суммы за дни после окончания выездной налоговой проверки налогового агента до фактической уплаты в бюджет указанных сумм начисляется при проведении следующей выездной налоговой проверки.

Однако в настоящее время позиция МНС России изменилась и заключается в следующем: при наличии у налогового агента недоимки (задолженности), возникшей в связи с неисполнением им обязанностей, предусмотренных п. 3 ст. 24 Кодекса, и выявленной в результате выездной налоговой проверки, налоговому агенту в срок, установленный ст. 70 НК РФ, направляется требование об уплате налога, в котором должны содержаться сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования. Следовательно, на момент направления требования налоговому агенту производится дополнительный расчет пени на дату выставления требования на сумму задолженности, выявленной в ходе выездной налоговой проверки. При этом положения ст. 71 НК РФ на налоговых агентов не распространяются. В случае, если обязанность налогового агента по уплате налога изменилась после направления требования об уплате налога, то данные изменения будут учитываться только при проведении следующей выездной налоговой проверки этого налогового агента.

По нашему мнению, данная позиция неправомерна. Пени должны начисляться на сумму реальной недоимки по налогу. В случае начисления пеней за период после проведения проверки у налогового органа отсутствует информация о реальном размере недоимки, образовавшейся после проверки (налоговый агент мог погасить за этот период задолженность; могла образоваться переплата налога или у конкретных физических лиц, по доходам которых выявлен недобор налога, могут быть выявлены факты излишнего удержания налога, перекрывающие сумму недобора в налоговом периоде), то правовых оснований для начисления пеней не имеется.

Пример 7.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, проведенной в мае 2001 года, установлено, что по состоянию на 01.01.98 у налогового агента имелась задолженность по налогу (кредитовое сальдо по счету 68). Налоговый орган начислил на данную сумму пени.

В данном случае действия налогового органа следует признать неправомерными.

ФАС Уральского округа в постановлении от 29.07.02 по делу № Ф09-1541/02-АК указал: поскольку из смысла ст. 78, 87, 113 НК РФ следует, что недоимка по итогам налоговой проверки не подлежит взысканию более чем за три года, предшествующих году проверки, то при отсутствии оснований для взыскания недоимки пеня также не может быть взыскана в силу ст. 75 НК РФ.

В постановлении от 03.07.03 по делу № Ф09-1851/03-АК этим же судом также подтверждено, что в недоимку по итогам налоговой проверки, проведенной за три года, предшествовавших году проверки, не допускается включение сальдо по налогу на начало периода, подлежащего проверке, и не производится начисление пени.

Пример 8.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в нарушение абзаца 2 п. 7 ст. 226 НК РФ налоговым агентом, имеющим обособленные подразделения, исчисленные и удержанные суммы НДФЛ (подоходного налога) не были перечислены по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, перечисление произведено по месту нахождения головной организации – налогового агента. Налоговый орган начислил на данные суммы штраф и пени.

В данном случае следует исходить из того, что у налогового агента (в целом) не имеется недоимки по налогу, поэтому в силу ст. 8, 44, 45, 52 – 55 НК РФ взыскание пени, а равно налога и штрафа при отсутствии недоимки у налогового агента не может иметь места – постановление ФАС Уральского округа от 02.06.03 по делу № Ф09-1557/03-АК. К аналогичному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлениях от 20.08.02 по делу № Ф04/2934-295/А67-2002 и от 23.07.03 по делу № Ф04/3491-482/А67-2003. 

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 13.08.02 по делу № Ф08-2887/2002-1054А также подчеркнул, что при отсутствии в действиях налогового агента состава такого налогового правонарушения, как неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, ответственность за которое установлена ст.123 НК РФ, отсутствует обязанность по уплате недоимки и пени по подоходному налогу, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты подоходного налога. Таким образом, действия налогового органа в части доначисления пеней в описываемой ситуации нельзя признать правомерными.

В дополнение к вышеизложенному следует обратить внимание на вопрос взыскания пеней с налоговых агентов: пени на сумму удержанного с физического лица налога (подлежащего перечислению в бюджет) взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке (п. 2 и п. 9 ст.46 НК РФ, п. 11 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 [2] ). При этом согласно п. 7 ст. 47 НК РФвзыскание налога за счет имущества налогового агента - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу - исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве» [3] . Следовательно, налоговый орган наделен полномочиями по взысканию недоимки и пеней по подоходному налогу путем осуществления процедуры исполнительного производства без обращения в арбитражный суд - постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.01 по делу № А29-3417/00А (аналогичный вывод можно сделать и в отношении НДФЛ).