А теперь суммовые разницы…

Как было?

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.       

До выхода перечисленных приказов понятие суммовых разниц присутствовало как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, но различалось при этом по смыслу. Согласно абз. 4 ст. 316 НК РФ при налогообложении суммовые разницы возникают у организаций, определяющих налоговую базу по налогу на прибыль методом начисления, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах. В этом случае необходимо сумму выручки от реализации пересчитать в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. Так как на момент оплаты покупателем имеет место иной курс, возникающая разница включается во внереализационные доходы (расходы) (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В бухгалтерском учете под суммовой разницей понималась разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Данная разница возникала, когда оплата производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Пример 1.

Организация «А» 20 ноября 2006 г. реализовала организации «Б» товар. Его договорная стоимость равна 11 800 евро (в том числе НДС – 1 800 евро) и подлежит оплате в рублях. Оплата произведена 18 декабря 2006 г. Курс евро, установленный ЦБ РФ на 20.11.2006 – 34,1216 руб., на 18.12.2006 – 34,6526 руб.

Учет у покупателя. В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01[4] товары, в силу того, что они относятся к материально-производственным запасам, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В данном случае она определяется по курсу евро на дату принятия к учету и не может быть изменена в дальнейшем (п. 12 ПБУ 5/01). Задолженность перед продавцом товара пересчитывается в рубли на дату ее погашения и увеличится по сравнению с рассчитанной на дату принятия товара к учету в связи с ростом курса евро (п. 6.6 ПБУ 10/99[5] в прежней редакции). То есть возникает отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком, которую в данной ситуации удобнее учитывать на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» согласно Плану счетов[6] (в некоторых случаях возможно применение счета 91 «Прочие доходы и расходы»), и сторнируется (списывается, если разница положительная) в корреспонденции со счетом учета себестоимости продаж в сумме, относящейся к стоимости товаров, реализованных покупателям. Получается, что момент учета суммовой разницы по правилам бухгалтерского учета отличается от принятого в налоговом учете, что приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02[7]).

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Учет у продавца. Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99[8] в прежней редакции выручка от продажи товаров определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). У продавца в связи с ростом курса евро возникает положительная суммовая разница по расчетам с поставщиком, на эту сумму увеличивается выручка.

Необходимо сделать следующие проводки:

Что изменилось?

Прежде всего в различных ПБУ теперь отсутствуют понятие суммовых разниц и порядок их применения. Исключены последний абзац п. 8 и п. 16 ПБУ 6/01[9], а также п. 13 ПБУ 14/2000[10]. Из них следовало, что оценка основных средств и нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия ОС к бухгалтерскому учету в качестве вложения во внеоборотные активы (дату приобретения организацией НМА по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления). Суммовые разницы больше не влияют на величину фактических затрат на приобретение и сооружение ОС. Аналогичные изменения внесены в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств[11] (исключены п. 25 и 33). Такие же положения об учете материалов, готовой продукции, товаров и иных МПЗ (последний абзац п. 6 и п. 15 ПБУ 5/01) также отменены.

Нет больше в ПБУ 19/02[12] п. 10 и 16, согласно которым в том случае, если приобретаемые финансовые вложения были оплачены в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету, то фактические затраты на их приобретение формировались с учетом суммовых разниц, учитываемых в их первоначальной стоимости. Не пересчитывается теперь по курсу ЦБ РФ задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, а также начисленные проценты по ним, соответствующая разница не включается в затраты (из ПБУ 15/01[13] исключены п. 9, 21, 22 и слово «суммовые» из последнего абзаца п. 11).

Таким образом, в бухгалтерском учете суммовые разницы больше не образуются, и поэтому они не включаются ни в стоимость активов, ни в расходы или доходы организации (отменены п. 6.6 ПБУ 9/99 и п. 6.6 ПБУ 10/99).

Что необходимо сделать?

В связи с изменениями, внесенными в указанные нормативные акты, принято совершенно новое ПБУ 3/2006, регламентирующее учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Оно заменит ПБУ 3/2000[14], нормы которого применялись при подготовке бухгалтерской отчетности за 2000 – 2006 годы.

Организациям по состоянию на 01.01.2007 необходимо в бухгалтерском учете все средства в расчетах (включая заемные), выраженные в иностранной валюте и подлежащие оплате исходя из условий договоров в рублях, пересчитать в рубли по курсу ЦБ или иному курсу, если он предусмотрен законом или соглашением сторон. Разница должна быть отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример 2.

Организация 01.10.2006 получила заем в сумме 5 000 евро под 10% годовых. Основное средство срок поставки которого – 09.02.2007, оплачено 03.12.2006 в сумме 3 000 евро. Курсы евро: на 01.10.2006 – 33,9783 руб., 03.12.2006 – 34,8186 руб., 01.01.2007 – 34,6965 руб.

В учете будут составлены такие проводки:

Из пункта 1 ПБУ 3/2006 следует, что в отличие от ПБУ 3/2000 оно предназначено для установления особенностей формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях. Таким образом, понятие курсовой разницы расширено и распространено на операции, в результате осуществления которых ранее возникали суммовые разницы. Теперь курсовой разницей является разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (любой, а не только исчисленной по курсу ЦБ РФ, включая установленную в условных единицах), на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006). Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Пример 3.

Возьмем условия примера 1, но изменим дату оплаты на 22 января. Курс евро – 34,4173 руб.

Покупатель сделает следующие проводки:

У поставщика в учете будут сделаны такие проводки:

Новый порядок расчета предполагает, что возникшая в бухгалтерском учете курсовая разница по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях, равна суммовым разницам, образовавшемся в налоговом учете. Однако если переход права собственности на товар и его оплата произошли не в одном месяце, то налогоплательщику придется применять ПБУ 18/02, так как суммовые разницы в налогообложении учитываются на дату оплаты или отгрузки в зависимости от того, какое событие случилось позднее, а курсовые разницы в бухгалтерском учете, помимо этого, должны определяться на отчетную дату.

Применить ПБУ 18/02 надо и по другой причине. В налоговом учете в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 270 НК РФ с величины суммовой разницы, рассчитанной согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ, необходимо начислить НДС. В нашем примере поставщик должен уплатить в бюджет по итогам января дополнительно 532,26 руб. ((406 124,14 - 402 634,88) х 18/118)[15]. В связи с тем, что согласно п. 19 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях обложения налогом на прибыль расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), на сумму дополнительно уплаченного в бюджет НДС будет отличаться величина прибыли в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно п. 22 ПБУ 3/2006 в бухгалтерской отчетности теперь необходимо раскрывать информацию о величине курсовых разниц, в том числе образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте. Если для таких операций законом или соглашением установлен курс, отличающейся от принятого ЦБ РФ, то он также раскрывается в бухгалтерской отчетности.

[1] Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)».

[2] Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 № 155н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

[3] Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 № 156н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.05.2001 № 44н.

[5] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

[6] Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

[7] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.

[8] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.

[9] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.

[10] Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н.

[11] Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

[12] Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н.

[13] Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н.

[14] Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н.

[15] Позиция, изложенная в Письме Минфина РФ от 19.12.2005 № 03-04-15/116, основана на том, что положительная суммовая разница включается в налоговую базу по НДС, а ее уменьшение на отрицательные суммовые разницы НК РФ не предусмотрено.