Восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету, при переводе одного или нескольких видов деятельности на спецрежим, можно сказать, было легализовано только с 1 января 2006 г. Однако хотя в новой редакции главы 21 НК РФ и прописан порядок восстановления, он далек от совершенства. Некоторые спорные вопросы остались неразрешенными, некоторые нормы не вполне ясны...
Журнал "Малая бухгалтерия: "упрощенка", "вмененка", ЕСХН", N1, 2007 г.
И. МАКАЛКИН, ЭКСПЕРТ АКДИ
Напомним, что, приобретя товары (включая основные средства и нематериальные активы), имущественные права, работы и услуги и уплатив при этом поставщикам НДС, вы можете принять этот "входной" налог к вычету, если являетесь плательщиком НДС, а приобретенный актив будет использоваться в операциях, облагаемых НДС. Если же в дальнейшем этот актив начинает использоваться для операций, не облагаемых НДС, то "входной" налог требуется восстановить.
Общий порядок восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету налогоплательщиком, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ (для недвижимости предусмотрен особый порядок <*>). Причем сам этот пункт присутствовал в ст. 170 и до 1 января 2006 г., но никакого порядка в нем не было, а было просто предписание - восстановить.
ИСТОРИЯ ВОПРОСАНа основании п. 3 ст. 170 НК РФ налоговые органы всегда требовали восстановления НДС в случаях, когда организация переходила по какому-либо виду деятельности на ЕНВД, а соответствующее имущество (работы, услуги) относилось именно к этому виду деятельности. Действия налоговых органов подкреплялись разъяснениями Минфина России (см., например, письма от 10.09.2001 N 04-03-11/123, от 22.03.2004 N 04-05-12/14), в которых предлагались правила восстановления, не основанные на нормах права.
<*> В данной статье мы не будем затрагивать проблемы восстановления НДС по недвижимому имуществу, поскольку они заслуживают отдельного внимания.
Между тем налогоплательщики вступали с налоговыми органами в споры и, как правило, одерживали победы в судах (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2004 N Ф04-8668/2004(6848-А45-31), Поволжского округа от 21.09.2004 N А72-3664/04-5/358, Московского округа от 04.05.2006 N КА-А41/3609-06, Северо-Западного округа от 29.12.2004 N А42-4994/04-28, Уральского округа от 10.08.2006 N Ф09-6866/06-С2 и от 23.12.2004 N Ф09-5454/04-АК, Центрального округа от 08.09.2004 N А09-1686/04-12 и т.д.).
Выработал свой подход к данной проблеме и Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 15703/03 говорилось: "Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога на вмененный доход, восстанавливать суммы НДС по основным средствам и материалам, используемым и после перехода на иной режим налогообложения". Некоторые суды делали и более решительные заявления. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.03.2005 N А65-19753/04-СА1-7 сказано, что "п. 3 ст. 170 Кодекса предусмотрено восстановление только сумм НДС, в том числе по приобретенным товарам, которые в нарушение п. 2 ст. 170 Кодекса неправомерно отнесены налогоплательщиком к налоговым вычетам". К этому уже сложно что-то добавить...
Что же теперь? С 1 января 2006 г. в главе 21 НК РФ появился порядок восстановления НДС. В нем мало конкретики и много изъянов и неясностей, но он есть. В частности, согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе на ЕНВД (а также УСН) "входной" НДС подлежит восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Причем в отношении основных средств и нематериальных активов восстановление осуществляется в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Там же указано, куда относить восстановленную сумму налога для целей налогообложения прибыли: в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ. КТО ДОЛЖЕН ВОССТАНАВЛИВАТЬ НДС?
Сразу возникает вопрос, распространяется ли введенный порядок восстановления на тех плательщиков НДС, которые по одному или нескольким видам деятельности были переведены на ЕНВД именно с 1 января 2006 г.?
По нашему мнению, не распространяется. Ведь НДС требуется восстанавливать в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим.
Будем рассуждать от обратного. Предположим, что порядок распространяется на налогоплательщиков, применяющих ЕНВД с 1 января 2006 г. Тогда восстановить налог они должны были еще в декабре 2005 г. Но Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса..." в части, устанавливающей перечни случаев восстановления НДС и порядок такого восстановления, обратной силы не имеет. А вступил он в силу только с 1 января 2006 г., и никаких специальных (переходных) норм в отношении восстановления НДС в нем законодатели не предусмотрели. Мы пришли к противоречию.
К сожалению, налоговые органы при поддержке Минфина России в рассуждениях используют совсем другую логику, поэтому, приняв нашу позицию, будьте готовы отстаивать ее в суде. ВОССТАНОВИТЬ НДС НУЖНО, А В РАСХОДЫ ВКЛЮЧИТЬ - НЕЛЬЗЯ?
Еще одна проблема "высветилась" в связи с появлением письма Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/3/437. Это письмо является официальным ответом на вопрос конкретного налогоплательщика. В нем Минфин отнимает у организаций и предпринимателей, переходящих на уплату ЕНВД в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, право отнести восстановленную сумму НДС на расходы в целях налогообложения прибыли.
"Поскольку расходы организации в виде восстановленных и уплаченных в бюджет сумм НДС по основным средствам, нематериальным активам и материалам, используемым организацией при осуществлении операций, облагаемых ЕНВД, произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, данные расходы в целях уплаты налога на прибыль не учитываются" (см. письмо Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/3/437).
По нашему мнению, позиция Минфина не соответствует налоговому законодательству. В норме подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, предписывающей списывать восстановленный НДС в прочие расходы по ст. 264 НК РФ, нет никаких исключений для случаев перехода на ЕНВД. Кроме того, восстановление происходит до перехода на спецрежим, когда имущество, по которому восстанавливается налог, еще используется для операций, облагаемых налогом на прибыль.
Если же налогоплательщик уже переведен на ЕНВД по некоторым видам деятельности и определенное имущество передается из деятельности, облагаемой налогом на прибыль, в деятельность, облагаемую ЕНВД, то и здесь все равно НДС должен быть восстановлен в налоговом периоде, предшествующем периоду передачи имущества. На этом неоднократно настаивали налоговые органы и Минфин еще до 1 января 2006 г. То есть и в данном случае восстановление происходит до использования имущества в деятельности, не облагаемой налогом на прибыль.
Отметим, что всем, кто примет нашу позицию, нужно быть готовыми к противостоянию с налоговыми органами.
Единственный случай, при котором выводы вышеупомянутого письма можно, на наш взгляд, признать правомерными, это когда имущество будет частично использоваться в деятельности, переводимой на ЕНВД, и частично в деятельности, находящейся на общей системе налогообложения. Но об этом мы поговорим немного позже. ВЫБИРАЕМ МОМЕНТ
Теперь предположим, что переход на ЕНВД происходит после 1 января 2006 г., причем определенные товары, материалы, основные средства, нематериальные активы, затраты на оплату услуг и работ сторонних организаций полностью будут использоваться в деятельности, по которой будет уплачиваться ЕНВД. При такой ситуации, скорее всего, не возникнет споров по поводу порядка восстановления НДС.
Однако и здесь имеется определенная неясность: при восстановлении НДС по амортизируемому имуществу в расчет нужно брать остаточную стоимость на начало налогового периода, в котором осуществляется восстановление, или на конец? По нашему мнению, поскольку всякую неясность налогового законодательства налогоплательщик имеет право трактовать в свою пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ), следует брать остаточную стоимость на конец периода восстановления (т.е. на последний день перед переходом на ЕНВД). Тогда восстанавливаемая сумма НДС будет меньше.
Пример 1.
Организация занимается двумя видами деятельности: производство отдельных запчастей для отечественных автомобилей и автотранспортные услуги. Для оказания этих услуг организация использует 10 автомобилей, которые принадлежат ей на праве собственности. Все автомобили одинаковые, куплены одновременно, организация хранит их в арендованном гараже. Первоначальная стоимость одного автомобиля по данным бухучета - 200 000 руб. При покупке каждого автомобиля был принят к вычету НДС в сумме 40 000 руб. На 31 декабря 2006 г. остаточная стоимость каждого автомобиля - 80 000 руб.
Кроме того, на балансе организации на 31 декабря 2006 г. имеются запасные части и расходные материалы для автомобилей на сумму 100 000 руб., по которым ранее был принят к вычету НДС в сумме 18 000 руб.
С 1 января 2007 г. в данном муниципальном районе вводится ЕНВД в отношении автотранспортных услуг.
Тогда в конце декабря 2006 г. НДС по перечисленному имуществу должен быть восстановлен для уплаты в бюджет. Этот факт необходимо отразить в Декларации по НДС, представляемой по сроку 20 января 2007 г. При этом по каждому автомобилю нужно восстановить налог в сумме, приходящейся на остаточную стоимость, которая определяется на 31 декабря 2006 г.:
40 000 руб. х (80 000 руб. : 200 000 руб.) = 16 000 руб.
Тогда в бухгалтерском учете 31 декабря делаются проводки:
Дебет 68 - Кредит 19
- сторно 18 000 руб. - восстановлен НДС по материалам;
Дебет 68 - Кредит 19
- сторно 160 000 руб. (16 000 руб. х 10 шт.) - восстановлен НДС по автомобилям;
Дебет 91/2 - Кредит 19
- 178 000 руб. (160 000 + 18 000) - восстановленный налог отнесен в состав прочих расходов.
По нашему мнению, поскольку восстановление НДС происходит до перехода на ЕНВД, в налоговом учете 2006 г. сумма 178 000 руб. относится к прочим расходам, связанным с реализацией, по подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку это прямо предусмотрено подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако, еще раз подчеркнем, такие действия могут привести к спору с налоговиками (см. выше).
Обратите внимание! Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, были изменены Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283. В частности, появился порядок заполнения книги продаж при восстановлении входного НДС.
Согласно п. 16 Правил применительно к рассматриваемому случаю в книге продаж за декабрь 2006 г. необходимо зарегистрировать:
- входной счет-фактуру по автомобилям на сумму налога, подлежащую восстановлению, т.е. на 160 000 руб.;
- входные счета-фактуры по материалам в части материалов, предназначенных для обслуживания автомобилей, на общую сумму 18 000 руб.
По нашему мнению, в целях ведения раздельного учета целесообразно предусмотреть для большинства счетов бухгалтерского учета соответствующие субсчета, отражающие принадлежность конкретного имущества, расхода или обязательства к деятельности, облагаемой НДС, и к деятельности, переводимой на ЕНВД.
Тогда в межбалансный период (между 31 декабря 2006 г. и 1 января 2007 г.) организация может переписать (перенести) активы и пассивы, относящиеся к автотранспортным услугам, на соответствующие субсчета. В частности, нужно записать:
в дебет субсчета "ЕНВД" счета 01 с дебета счета 01 - 2 000 000 руб. (200 000 руб. х х 10 шт.) - стоимость автомобилей;
в кредит субсчета "ЕНВД" счета 02 с кредита счета 02 - 1 200 000 руб. ((200 000 руб. - 80 000 руб.) х 10 шт.) - амортизация автомобилей;
в дебет субсчета "ЕНВД" счета 10 с дебета счета 10 - 100 000 руб. - стоимость запчастей и расходных материалов, предназначенных для ремонта и обслуживания автомобилей, которые используются при оказании автотранспортных услуг.
Теперь рассмотрим случай, когда определенное имущество после 1 января 2006 г. начинает использоваться в переведенной на ЕНВД деятельности не полностью, а частично.
Наибольшая сложность здесь возникает в отношении восстановления НДС по амортизируемому имуществу, если оно будет использоваться одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. Ведь согласно п. 3 ст. 170 НК РФ налог при переходе на ЕНВД требуется восстановить до этого перехода, когда доля участия конкретного имущества в той и другой деятельности еще не ясна. Получается, что порядок восстановления для данного случая не предусмотрен в НК РФ.
В письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@ разъясняется, что суммы налога по такому имуществу подлежат восстановлению исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Напомним, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
"...Если налогоплательщик... начинает использовать основные средства, нематериальные активы, одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые... к вычету, на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 Кодекса" (см. письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@).
Пример 2.
На балансе организации имеются три токарных станка с первоначальной стоимостью 100 000 руб., по каждому из которых ранее был принят к вычету НДС в сумме 20 000 руб. <*> Все станки были куплены одновременно, от поставщика в ноябре 2003 г. был получен один счет-фактура N 3333. Налоговый период по НДС согласно учетной политике организации для целей налогообложения равен одному месяцу.
С 1 октября 2006 г. организация стала оказывать бытовые услуги, которые облагаются ЕНВД. Причем первый станок стал использоваться только для бытовых услуг; второй - как для бытовых услуг, так и для других видов деятельности; третий - только в деятельности, находящейся на обычной системе налогообложения.
На 1 октября по данным бухгалтерского учета по каждому из трех станков начислена амортизация в сумме 40 000 руб. В октябре 2006 г. общая бухгалтерская выручка от реализации по организации без учета косвенных налогов составила 5 000 000 руб. Из этой суммы 500 000 руб. приходится на бытовые услуги.
<*> В 2003 г. действовала ставка НДС 20%.
Определим остаточную стоимость каждого станка на 1 октября:
100 000 руб. - 40 000 руб. = 60 000 руб.
Далее определим, сколько НДС приходится на эту остаточную стоимость:
20 000 руб. х (60 000 руб. : 100 000 руб.) = 12 000 руб.
По первому станку 30 сентября 2006 г. нужно восстановить НДС в сумме 12 000 руб., так как он полностью используется для бытовых услуг, облагаемых ЕНВД. Соответственно по третьему станку налог восстанавливать вообще не нужно, поскольку этот станок не используется для бытовых услуг.
Если следовать разъяснениям ФНС России, то по второму станку 31 октября 2006 г. организация обязана восстановить НДС в сумме, рассчитываемой следующим образом:
12 000 руб. х (500 000 руб. : 5 000 000 руб.) = 1200 руб.
Как можно видеть, восстановление по первому станку осуществлено до перехода на ЕНВД - в сентябре, но с учетом остаточной стоимости на 1 октября. В книге продаж за сентябрь 2006 г. нужно зарегистрировать счет-фактуру N 3333 продавца станка на стоимость 60 000 руб. и НДС 12 000 руб. (счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок за ноябрь 2003 г.). Поскольку восстановление НДС происходит до перехода на ЕНВД, сумма 12 000 руб., по нашему мнению, может быть отнесена к прочим расходам по подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в налоговом учете за сентябрь 2006 г.
По второму же станку восстановление осуществляется в конце первого налогового периода по НДС с момента перехода на ЕНВД. Полагаем, что и для этого станка следует применять остаточную стоимость на 1 октября (а не на 31 октября <*>). В книге продаж за октябрь 2006 г. нужно зарегистрировать счет-фактуру N 3333 на сумму НДС 1200 руб. и стоимость соответственно 6000 руб. (1200 руб. х 100% : 20%). Поскольку восстановление НДС по второму станку происходит после перехода на ЕНВД, сумма 1200 руб. не может быть отнесена к прочим расходам в целях налогообложения прибыли.
<*> Этот вопрос тоже не урегулирован, и в принципе можно доказать, что нужно брать остаточную стоимость на 31 октября
Начать дискуссию