Отражение в бюджетном учете операций по реализации договора лизинга

И. ГАРНОВ, руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО «А.И.Аудит-Сервис»

Для коммерческих организаций учет лизинговых операций регламентирован в ряде нормативных и рекомендательных документов Минфина России (см, например, приказ Минфина России от 17.02.97 г. № 15 (в ред. от 23.01.01 г.). Бюджетным учреждениям ввиду отсутствия соответствующих нормативных документов приходится руководствоваться, как правило, собственными соображениями.

Рассмотрим возможности и порядок учета бюджетными учреждениями имущества, приобретаемого по лизингу, и связанных с этим платежей.

Основными нормативными документами, составляющими правовую основу взаимоотношений лизингодателя и лизингополучателя, являются ГК РФ (§ 6 главы 34) и Федеральный закон от 29.10.98 г. № 164-ФЗ (в ред. от 26.07.06 г.) «О финансовой аренде (лизинге)».

В соответствии со ст. 4 указанного Закона лизингополучателем является физическое или юридическое лицо, которое согласно договору лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. Отнесение договора лизинга к арендным отношениям подтверждается также включением § 6 «Финансовая аренда (лизинг)» в главу 34 «Аренда» ГК РФ.

Вместе с тем приобретение бюджетным учреждением основных средств на условиях лизинга (в отличие от их аренды) ограниченно. Так, ст. 3 Закона № 164-ФЗ и ст. 665 ГК РФ установлено, что объектом лизинга может быть лишь вещь, используемая в предпринимательских целях. Поэтому использование бюджетных средств, выделяемых учреждению для финансирования уставной (т.е. некоммерческой) деятельности, для оплаты операций по договору лизинга согласно нормам действующего законодательства неправомерно.

По нашему мнению, исключение лизинговых отношений из сферы использования бюджетных средств не позволяет использовать преимущества лизинга для их текущей экономии. Основной причиной этого, по-видимому, является требование о недопустимости принятия бюджетным учреждением обязательств, не обеспеченных выделенными ему лимитами бюджетных обязательств. В результате не обеспеченные лимитами  финансирования лизинговые платежи, сроки которых выходят за рамки текущего года, не могут быть предметом заключаемых учреждением договоров. Однако, учитывая взятый Правительством Российской Федерации курс на среднесрочное и долгосрочное планирование бюджетных расходов, а также на аналогичное лизинговым отношениям по срокам исполнения долгосрочное планирование и финансирование затрат учреждений при бюджетном финансировании капитального строительства, использование бюджетных средств для оплаты лизинговых операций вполне допустимо и требует лишь законодательного разрешения и регулирования.

В настоящее же время бюджетные учреждения имеют возможность приобретать имущество на условиях лизинга только в рамках разрешенной им коммерческой деятельности.

Право собственности на предмет лизинга согласно ст. 11 Закона № 164-ФЗ в течение срока лизинга принадлежит лизингодателю. При этом лизингополучатель обязан по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (ст. 15 Закона № 164-ФЗ).

Таким образом, права и обязанности сторон договора лизинга в период его действия полностью соответствуют их взаимоотношениям по аренде предмета лизинга.

Учитывая изложенное, расходы учреждения по оплате лизинговых платежей следует относить на статью экономической классификации расходов 224 «Арендная плата за пользование имуществом». Если же по окончании договора лизинга предмет лизинга будет выкуплен учреждением-лизингополучателем по договору купли-продажи, то выкупная стоимость данного предмета должна быть отнесена на статью экономической классификации расходов 310 «Увеличение стоимости основных средств».

Статьей 31 Закона № 164-ФЗ установлено, что переданный лизингополучателю по договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по их взаимному соглашению. Приказом № 15 определен порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете коммерческих организаций - лизингополучателей. Ввиду того, что в плане счетов бюджетного учета отсутствуют активно-пассивные счета, применение указанного порядка в бюджетном учреждении - лизингополучателе требует, на наш взгляд, законодательного решения следующих вопросов:

• какие корреспонденции счетов бюджетного учета применять;
• по какой стоимости отражать предмет лизинга при передаче данного имущества в оперативное управление учреждения после завершения (прекращения) договора лизинга (по первоначальной - с дополнительным отражением начисленной амортизации или по остаточной - за вычетом амортизации и увеличением на «выкупную» стоимость);
• в какой момент и в каком размере относить начисленный на стоимость предмета лизинга «входной» НДС на налоговые вычеты, особенно в случае учета стоимости предмета лизинга на балансе учреждения-лизингополучателя.

Как нам представляется, данные операции следует отражать аналогично тому, как это определено для коммерческих организаций, но с использованием плана счетов бюджетного учета.

Учет стоимости предмета лизинга у лизингодателя

 В соответствии с действующим для коммерческих организаций порядком реализации основных средств лизингодатель передает соответствующее имущество лизингополучателю по остаточной стоимости, увеличенной на плановую прибыль в виде выкупной стоимости. Поэтому отражать получаемое после окончания договора лизинга оборудование в бюджетном учете учреждения следует также по выкупной стоимости, включающей остаточную стоимость (без учета начисленной лизингодателем амортизации), увеличенную на «выкупную» наценку. «Входной» НДС на стоимость предмета лизинга в этом случае начисляется и относится на налоговые вычеты только в части стоимости очередных лизинговых платежей, т.е. частями в течение всего срока лизинга.

Отражение в бюджетном учете учреждения-лизингополучателя операций по договорам лизинга (предмет лизинга учтен на балансе лизингодателя) осуществляется в порядке, показанном в табл. 1 (в скобках указаны номера КОСГУ, применяемые в аналитическом учете при отражении соответствующих операций).

Таблица 1