У организаций появилась возможность экономить на налоговых платежах, если они привлекают своих штатных сотрудников к работам по гражданско-правовым договорам. Минфин России разрешил списывать в расходы вознаграждения по таким договорам. А это выгодно, даже при том, что с этих выплат надо будет платить ЕСН.
Письмо Минфина России от 26.01.07 № 03-04-06-02/11
Можно снизить финансовую нагрузку, заплатив ЕСН...
По мнению финансового министерства, в прочие расходы организация вправе включать суммы, которые она выдает своим сотрудникам за выполнение работ (оказание услуг) по гражданско-правовым договорам. Такие вознаграждения списываются на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как «иные расходы, связанные с производством и реализацией». Следовательно, списав их, нужно заплатить ЕСН.
Это совершенно новая позиция Минфина России. До ее обнародования чиновники неоднократно разъясняли, что такие выплаты не относятся ни к расходам на оплату труда, ни к материальным, ни к прочим расходам. И поэтому не облагаются ЕСН (письма от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/382, от 6 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/234). А плательщики с этим спорили.
Вот что в связи с этим пояснила Л.А. Котова, заместитель начальника отдела налогообложения доходов граждан и единого социального налога департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
Новая позиция Минфина России выгоднее плательщикам и распространяется на предыдущие налоговые периоды.
Поэтому если вы в прошлых периодах (то есть до появления комментируемого письма) все же исключали суммы вознаграждений из налоговой базы по налогу на прибыль и платили с них ЕСН, то сейчас можете не опасаться претензий со стороны налоговиков. Никаких пеней и штрафов быть не должно.
А те, кто следовал прежней позиции Минфина России, то есть не платил ЕСН и не уменьшал прибыль, исправлять налоговый учет не обязаны. Но могут это сделать, тем более что с финансовой точки зрения им это выгодно. ..когда есть прибыль
Новая позиция выгоднее предыдущей, особенно тем организациям, которые получают прибыль в отчетном периоде. При таких условиях финансовая нагрузка фирмы в целом уменьшится, несмотря на то, что надо будет перечислять ЕСН.
Пример
В ООО «Лесная сказка» работает М.И. Петрова, в обязанности которой входит ежедневная влажная уборка офиса. В феврале 2007 года в офисе был ремонт. Для выполнения ремонтных работ (белить, красить, клеить обои) организация заключила с Петровой договор подряда, по которому она получила 5000 руб.
Согласно новой позиции Минфина России, организация может включить сумму этого вознаграждения в расходы по налогу на прибыль. А также должна заплатить ЕСН, после чего этот налог тоже можно списать в расходы.
За счет этого в I квартале 2007 года получится экономия по налогу на прибыль. А финансовая нагрузка от выплаты вознаграждения ООО «Лесная сказка» снизится на 322,2 руб. по сравнению с тем, если бы организация не списывала вознаграждения в расходы и не платила ЕСН (следуя предыдущей позиции Минфина России). Наглядно это видно из таблицы.
| Списываем расходы и платим ЕСН | Не списываем расходы и не платим ЕСН | |
| Вознаграждение по договору | 5000 руб. | 5000 руб. |
| Сумма ЕСН к уплате | 1155 руб. (5000 руб. 5 23,1%) | - |
| Сумма расходов, учитываемая при расчете налога на прибыль (вознаграждение + ЕСН) | 6155 руб. | - |
| Экономия по налогу на прибыль* | 1477,2 руб. (6155 руб. 5 24%) | - |
| Налоговая экономия в целом (экономия по налогу на прибыль - ЕСН) | 322,2 руб. (1477,2 руб. - 1155 руб.) | - |
| Общая финансовая нагрузка | 4677,8 руб. (5000 руб. - 322,2 руб.) | 5000 руб. |
| * Сумма, на которую уменьшается налог на прибыль из-за увеличения расходов. | ||
...когда получен убыток
Новая позиция Минфина России выгодна также и тем организациям, которые в отчетном периоде получат убыток, а в последующих - прибыль. Но по сравнению с прибыльной организацией у убыточной фирмы налоговая экономия возможна не в текущем отчетном периоде, а только в том, когда появится прибыль.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1, но допустим, что ООО «Лесная сказка» в I квартале 2007 года получит убыток, а прибыль - по итогам полугодия.
Следовательно, в феврале 2007 года расходы организации составят 6155 руб. (ЕСН и вознаграждение). Но учесть их она сможет только по итогам полугодия. То есть экономия на налоге на прибыль возможна гораздо позже, чем это произошло в примере 1. При этом общая финансовая нагрузка будет аналогичной.
Таким образом, чем быстрее организация получит прибыль, тем быстрее она сможет уменьшить свои затраты.
Поэтому если фирма убыточная и в ближайшем будущем прибыли не предвидится, то ей лучше было бы не учитывать вознаграждения по гражданско-правовым договорам и не платить ЕСН. То есть поступать согласно прежним разъяснениям Минфина России. Это единственный случай, когда комментируемое письмо невыгодно плательщикам.
Налоговики могут признать договор подряда трудовым
Наличие двух договоров (трудового и гражданско-правового) с одним работником налоговики считают схемой ухода от налогообложения.
Суть этой схемы такова. По трудовым договорам фирма выдает небольшую часть заработной платы. А бо'льшую часть выплачивает по гражданско-правовому договору. За счет этого фирма платит ЕСН по ставке 23,1%, а не по общей ставке (26%). То есть экономит на ЕСН в части взносов в ФСС России, поскольку этот налог с таких договоров в фонд не перечисляется (п. 3 ст. 238 НК РФ). А если еще и списывает вознаграждения и ЕСН в расходы, то экономит на налоге на прибыль и снижает финансовую нагрузку.
Поэтому, чтобы претензий у налоговиков не возникло, заключать со своими работниками договоры подряда (возмездного оказания услуг) нужно только по тем работам, которые не входят в их трудовые обязанности. А также при условии, что эти работы временные.
Можно выбирать между налогом на прибыль и ЕСН
Комментируемое письмо содержит одну важную фразу: «расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера... лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса...».
Если фразу толковать буквально, то плательщики вовсе не обязаны относить вознаграждения по гражданско-правовым договорам к учитываемым расходам. То есть могут сами выбирать, списывать им указанные суммы и перечислять ЕСН либо не учитывать их и тем самым избежать уплаты ЕСН. Но Президиум ВАС РФ разъяснил, что если глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ относит те или иные выплаты к учитываемым расходам, то организация обязана их списать и соответственно обязана заплатить ЕСН (Информационное письмо от 14 марта 2006 г. № 106; опубликовано в «ДК» № 10, 2006).
Так вправе ли организация выбирать между ЕСН и налогом на прибыль?
На наш взгляд, организация может сама выбирать, учитывать ей расходы и платить ЕСН либо поступать наоборот. Правда, этот вывод применим только к расходам, которые списываются на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. То есть как иные прочие расходы, связанные с производством и реализацией. По всем другим расходам, которые конкретно поименованы в главе 25 НК РФ как учитываемые, права выбора у плательщиков нет.
Но еще раз скажем, что при любых расходах учитывать их и платить ЕСН выгоднее, чем этого не делать. Даже если периодически организация получает убыток.
Е.Б. Чернышева, эксперт «ДК»,Н.В. Шварц, специалист АФ «ВнешЭкономАудит»
Начать дискуссию