Остаточная стоимость неотделимых улучшений основного средства (ОС), которое арендовано обособленным подразделением (ОП), не участвует в расчетах доли прибыли, приходящейся на это ОП. Такова официальная позиция чиновников. Этот порядок не увеличит общую сумму налога и при этом позволяет немного упростить расчеты. Если вы рассчитывали налог на прибыль иначе — подайте уточненку, так как в противном случае компании могут грозить штраф и пени.
Письмо Минфина России от 16.01.07 № 03-03-06/2/2
Улучшения амортизируют, но не учитывают при расчете доли прибыли
Налог на прибыль платят по местонахождению не только головной организации, но и ее ОП. При этом сумму налога распределяют в зависимости от приходящейся на эти ОП доли прибыли (ст. 288 НК РФ). Чтобы рассчитать эту долю, надо знать остаточную стоимость тех ОС, которые амортизирует ОП. И именно здесь возникает проблема.Предположим, ОП арендует какое-нибудь ОС и с согласия арендодателя производит его неотделимые улучшения. Капитальные вложения в виде таких улучшений арендатор (то есть ОП) может амортизировать.
Надо ли при расчете доли прибыли, которая приходится на ОП, учитывать остаточную стоимость этих улучшений? В Минфине России считают, что нет.
Как применить разъяснения на практике
Официальный способ расчета доли прибыли не увеличит затраты организации. А бухгалтеру он будет даже удобен, так как в расчетах будет участвовать меньше цифр.
Пример 1
ООО «Родник» зарегистрировано в г. Нижний Новгород и имеет два ОП на территории Псковской области: филиал «Радуга» и филиал «Весна». Налог на прибыль по ОП организация уплачивает централизованно - по местонахождению ОП «Весна».
Согласно учетной политике прибыль между головной организацией и ее подразделениями распределяется исходя из среднесписочной численности работников.
Данные, необходимые для распределения прибыли, приведены в таблице.
| Сведения о численности работников и стоимости ОС в 2007 году | |||||
| Подразделение | Среднесписочная численность работников, чел. | Остаточная стоимость ОС в 2007 году, руб. | |||
| на 1 января | на 1 февраля | на 1 марта | на 1 апреля | ||
| ООО «Родник» | 50 | 1500000 | 1400000 | 1300000 | 1200000 |
| ОП «Радуга» | 25 | 750000 | 700000 | 650000 | 600000 |
| ОП «Весна» | 25 | 350000 | 310000 | 270000 | 230000 |
Средняя стоимость имущества головной организации в I квартале 2007 года составляет:
(1 500 000 руб. + 1 400 000 руб. + 1 300 000 руб. + 1 200 000 руб.) : 4 мес. = 1 350 000 руб./мес.
Средняя стоимость ОС у ОП «Радуга»:
(750 000 руб. + 700 000 руб. + 650 000 руб. + 600 000 руб.) : 4 мес. = 675 000 руб./мес.
Средняя стоимость ОС у ОП «Весна»:
(350 000 руб. + 310 000 руб. + 270 000 руб. + 230 000 руб.) : 4 мес. = 290 000 руб./мес.
Общая средняя стоимость ОС у двух ОП:
675 000 руб./мес. + 290 000 руб./мес. = 965 000 руб./мес.
Общая средняя стоимость ОС организации:
965 000 руб./мес. + 1 350 000 руб./мес. = 2 315 000 руб./мес.
Рассчитаем удельный вес стоимости ОС, амортизируемых ОП:
965 000 руб./мес. : 2 315 000 руб./мес. = 0,42.
Рассчитаем удельный вес среднесписочной численности работников:
(25 чел. + 25 чел.) : 100 чел. = 0,5.
Рассчитаем среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса стоимости ОС, амортизируемых ОП.
Для двух ОП эта величина составит 0,46 ((0,5 + 0,42) : 2).
А по головной организации - 0,54 (1 - 0,46).
Предположим, что в I квартале 2007 года налогооблагаемая прибыль ООО «Родник» составляет 2 000 000 руб.
Рассчитаем налог на прибыль, который будет уплачен в бюджет Псковской области (то есть по местонахождению ОП «Радуга» и ОП «Весна»):
2 000 000 руб. х 0,46 х 17,5% = 161 000 руб.
Рассчитаем налог на прибыль, который будет уплачен в бюджет Нижегородской области (то есть по местонахождению головной организации):
2 000 000 руб. х 0,54 х 17,5% = 189 000 руб.
В примере 1 приведен расчет доли прибыли в общей ситуации. Покажем, что изменится, если ОП арендует ОС и производит неотделимые улучшения. При этом для расчета налога на прибыль плательщик воспользовался комментируемыми разъяснениями чиновников.
Пример 2
Дополним данные примера 1 следующими условиями.
В 2006 году ОП «Радуга» арендовало у ЗАО «Ручей» здание сроком на 10 лет и с согласия ЗАО «Ручей» установило встроенные вентиляторы.
На установку вентиляторов ОП «Радуга» потратило 100 000 руб., которые составили ее капитальные вложения в арендованное ОС.
Остаточная стоимость неотделимых улучшений у ОП «Радуга» составляет:
- 85 000 руб. на 1 января 2007 года;
- 80 000 руб. на 1 февраля 2007 года;
- 75 000 руб. на 1 марта 2007 года;
- 70 000 руб. на 1 апреля 2007 года.
Средняя стоимость неотделимых улучшений составляет:
(85 000 руб. + 80 000 руб. + 75 000 руб. + 70 000 руб.) : 4 мес. = 77 500 руб./мес.
Однако в соответствии с разъяснениями Минфина России этот показатель в дальнейших расчетах доли прибыли учитывать не надо. Имеет значение только средняя стоимость ОС (675 000 руб./мес.), а не общая средняя стоимость ОС и неотделимых улучшений (675 000 руб./мес. + 77 500 руб./мес.).
В результате доля прибыли, которая приходится на ОП и подлежит уплате в бюджет Псковской области, останется неизменной. А значит, ООО «Родник» рассчитает налог на прибыль так, как это показано в примере 1.
Если с учетом затрат на неотделимые улучшения размер налогооблагаемой прибыли ООО «Родник» составит 2 000 000 руб., как и в примере 1, то в бюджет Псковской области все также будет перечислена сумма 161 000 руб., а в бюджет Нижегородской области - 189 000 руб.
Если вы поступали иначе, надо подать «уточнёнку»
Неприятности могут ожидать плательщиков, которые распределяли налог между ОП и центром не так, как указало финансовое министерство. В этом случае получится, что по местонахождению ОП организация переплатила налог на прибыль, а по местонахождению головного подразделения у нее, наоборот, недоимка.
Пример 3
Воспользуемся данными предыдущих примеров с одним изменением: ООО «Родник» включило в расчет доли прибыли, приходящейся на его ОП, остаточную стоимость своих капитальных вложений в здание, арендованное ОП «Радуга».
В этом случае общая средняя стоимость ОС у двух ОП составляет:
675 000 руб./мес. + 77 500 руб./мес. + 290 000 руб./мес. = 1 042 500 руб./мес.
Общая средняя стоимость ОС организации составляет:
1 042 500 руб./мес. + 1 350 000 руб./мес. = 2 392 500 руб./мес.
Рассчитаем удельный вес стоимости ОС, амортизируемых ОП:
1 042 500 руб./мес. : 2 392 500 руб./мес. = 0,44.
Рассчитаем среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса стоимости ОС, амортизируемых ОП.
По двум ОП эта величина составит 0,47 ((0,44 + 0,5) : 2).
А по головной организации - 0,53 (1 - 0,47).
Предположим, что в I квартале 2007 года налогооблагаемая прибыль ООО «Родник» составляет 2 000 000 руб.
Рассчитаем налог на прибыль, который будет уплачен в бюджет Псковской области (то есть по местонахождению ОП «Радуга» и ОП «Весна»):
2 000 000 руб. х 17,5% х 0,47 = 164 500 руб.
В бюджет Нижегородской области ООО «Родник» уплатит:
2 000 000 руб. х 17,5% х 0,53 = 185 500 руб.
Как видим, доля прибыли, приходящаяся на ОП, увеличилась по сравнению с примером 2. И наоборот: доля прибыли, приходящаяся на головную организацию, уменьшилась. Общая сумма налога на прибыль осталась неизменной, но возникает недоимка перед бюджетом того региона, где находится головная организация.
На сумму образовавшейся недоимки налоговики могут начислить пени и штраф по статье 122 НК РФ.
Пример 4
Допустим, компания распределила налог на прибыль так, как это показано в примере 3. То есть в бюджет Псковской области ООО «Родник» уплатило 164 500 руб. вместо положенных 161 000 руб., а в бюджет Нижегородской области - 185 500 руб. вместо причитающихся 189 000 руб.
Сумма переплаты в бюджет Псковской области равна сумме недоимки в бюджет Нижегородской области и составляет 3500 руб.
Размер штрафа составляет 20% от недоплаченной суммы налога. А размер пени - 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки.
Следовательно, ООО «Родник» грозят следующие финансовые неприятности: - штраф в размере 700 руб. (3500 руб. х 20%); - пени в размере 1,23 руб. в день (10,5% : 300 х 3500 руб.) при ставке рефинансирования 10,5%.
Чем больше стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, тем больше будет недоимка, а вместе с ней - пени и штраф.
До того как налоговики проведут проверку и обнаружат это нарушение, подайте уточненную декларацию и перечислите недоимку и пени в бюджет по местонахождению головной организации. Этим вы обезопасите себя от штрафа (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Одновременно с этим можно подать заявление о зачете или возврате переплаты, поступившей в бюджет по местонахождению ОП. Это позволит вам компенсировать сумму погашенной недоимки. Компенсировать пени, к сожалению, не удастся.
Можно привести дополнительные аргументы
Минфин России дал четкое указание, как поступать в неоднозначной ситуации. Как показано выше, предложенный им способ вполне удобен плательщикам. Но всегда остается риск того, что налоговики на местах будут не в курсе официальной позиции и предъявят претензии.В таком случае им достаточно будет возразить, показав комментируемое письмо.
Особенно важно, что официальная позиция Минфина России вполне обоснованна и соответствует Налоговому кодексу РФ.
В комментируемом письме чиновники привели весьма лаконичный аргумент: неотделимые улучшения арендованного ОС не являются собственностью арендатора.
Но есть и еще один аргумент: капвложения (в виде неотделимых улучшений) и ОС - разные вещи (Письмо Минфина России от 3 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/231).
Во-первых, в пункте 2 статьи 288 НК РФ сказано об остаточной стоимости, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. А этот пункт, в свою очередь, регулирует порядок определения остаточной стоимости только такого вида амортизируемого имущества, как ОС (но не капвложений).
Во-вторых, для целей пункта 2 статьи 288 НК РФ удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется как остаточная стоимость ОС (но не капвложений).
Таким образом, законодатель ограничил виды амортизируемого имущества, учитываемого при расчете удельного веса прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, указав только ОС. Стоимость капвложений в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений (и нематериальных активов) при расчете удельного веса прибыли не учитывается.
Ю.В. Ерохин, «ДК»
Начать дискуссию