Сергей Белов, аудитор

Многие бухгалтеры считают, что приказ об учетной политике - формальный документ, который нужно быстро написать, сдать налоговикам и забыть о нем. А между тем, грамотно ссылаясь на этот приказ, можно выиграть сложные, а порой и практически безнадежные судебные дела. Кроме того, разъяснения чиновников, посвященные учетной политике, позволяют сэкономить на налогах и сократить объем бумажной работы.

Три фразы - и суд за вас

Разработкой учетной политики предприятия занимаются уже не один год, и поэтому мы не станем рассматривать типовые правила, которые большинству известны. Поговорим о сложных случаях, например о тех, когда нормы учетной политики позволяют организациям отстоять свои интересы в суде. В одном из судов сотрудники ИМНС старались доказать, что несколько совместно используемых объектов (например, принтер, системный блок и монитор) нужно объединять в одно основное средство. Аргументируя свою точку зрения, инспекторы сказали, что принтер или монитор сам по себе не работает. Раз так, то поодиночке они доходов не приносят и их стоимость нельзя сразу списывать на затраты (даже если она не превышает 10 тысяч рублей). Нужно определить общую сумму, исходя из которой будет начисляться амортизация, говорит инспектор и начисляет дополнительно налоги на прибыль и имущество.

Подобные споры не редкость. Возражая контролерам, работники компаний приводят стандартные контраргументы: системный блок не подключен навечно к какому-то определенному принтеру (или монитору), а значит, все эти ценности не считаются единым целым. Кроме того, представители налогоплательщика указывают, что все активы были приобретены не одновременно. На наш взгляд, этого достаточно, чтобы признать такие объекты разными основными средствами, но у судей нет общей точки зрения¹. Но неизвестно, как бы разрешился конфликт, если бы сотрудники фирмы не предъявили приказ об учетной политике. А там было написано, что спорные активы списываются как отдельные основные средства. Естественно, это утверждение налогоплательщика было подкреплено рассмотренными выше доводами. В итоге предприятие победило (постановление ФАС УО от 25 августа 2003 г. № Ф09-2578/03-АК).

Думаем, что у многих есть обоснованные возражения. Ведь если каждое основное средство упоминать в учетной политике, то она превратится в многотомник. Но мы и не советуем приводить перечень имущества в приказе об учетной политике. Достаточно написать три лишних предложения. Первое: «В налоговом учете имущество признается основным средством в соответствии со статьей 257 НК РФ, а в бухучете - с пунктами 4 и 5 ПБУ 6/01». Второе: «Отдельным основным средством является и то, которое может использоваться только в комплексе с другими, но жестко не привязано к определенному объекту (к примеру, монитор не соединен навечно с одним системным блоком)». И третье: «Все основные средства предприятия приводятся в дополнительном документе, например в инвентарном перечне²».

Приказ об ускорении

Обратим внимание на особенность учета основных средств, по которым может начисляться ускоренная амортизация. В НК РФ и ПБУ 6/01 прямо не упоминается о том, что применение повышающих коэффициентов надо определять в приказе по учетной политике. Поэтому судьи иногда считают, что дополнительные суммы амортизации можно списывать, даже если такой учет не предусмотрен в приказе на текущий год, но был введен ранее (постановление ФАС МО от 23 июля 2001 г. № КА-А40/3718-01). Но если «ускорение» оговорено в политике-2004 - это лишний довод в пользу плательщика (постановление ФАС СЗО от 25 декабря 2000 г. № А56-17003/00). Да и чиновники требуют, чтобы в ней приводилась величина коэффициентов. К примеру, так сказано в письме УМНС России по г. Москве от 22 апреля 2003 г. № 26-12/22365 или письме Минфина России от 23 января 2002 г. № 04-02-06/2/4.

Мы считаем, что в приказе стоит записать значения коэффициентов ускорения и случаи, когда они действуют (например, по оборудованию, используемому при повышенной сменности). Столичные инспекторы предписывают указывать еще и перечень активов, по которым увеличена амортизация. Поскольку такого требования нет в законодательстве и, кроме того, его сложно выполнить, в учетной политике лучше предусмотреть, что список основных средств, по которым повышена амортизация, определяется отдельными приказами директора.

Разделяй и судись

Многие фирмы ведут раздельный учет (например, те, которые получают доходы, облагаемые и не облагаемые НДС). Правила такого учета не установлены НК РФ, поэтому организации разрабатывают их сами, что часто не нравится налоговикам. Однако попытки инспекторов вводить свои требования, как правило, заканчиваются не в их пользу. Судьи считают, что способ раздельного учета может быть любым, главное - чтобы он позволял определить сумму налога, которую можно вычесть, и был прописан в учетной политике (постановления ФАС СЗО от 29 августа 2003 г. № А26-6960/02-23 и ФАС УО от 9 июля 2003 г. № Ф09-1952/03-АК). Но если вы ведете раздельный учет, однако не указали используемый метод в учетной политике, то избежать штрафов будет сложно. Судьи укажут, что метод, может быть, вы выбрали и правильный, но его нельзя применять, поскольку он не утвержден предприятием (постановление ФАС ПО от 4 февраля 2003 г. № А 49-1123/ 02-51ак/19).

Пытаясь опровергнуть последний довод, можно обратиться к постановлению ФАС МО от 17 июня 2003 г. № КА-А40/3786-03. В нем сказано, что руководителю фирмы не запрещено устанавливать особенности бухгалтерского и налогового учета в других документах, например в приказе о раздельном учете. В ситуации, которую анализировали в Москве, организация такой приказ издала, поэтому судьи не согласились с налоговиками, обвинявшими плательщика в нарушении законодательства. Из этой истории можно сделать вывод: если вы забыли привести нужные положения в приказе об учетной политике и исправить ошибку уже нельзя, то составьте дополнительный приказ. Конечно, не факт, что эта уловка поможет, но, как видите, иногда от нее есть прок.

Две ловушки для «отгрузки»

Иногда судьи напоминают инспекторам о том, что делить надо не только затраты, но и налоги, которые можно считать разными способами. Например, налог на прибыль - методом начисления, а НДС - «по оплате», поскольку день определения налоговой базы по этим платежам установлен разными статьями Налогового кодекса. Если же налоговики все-таки настаивают на единстве учета, то обращайтесь в суд, который вас поддержит (постановление ФАС ПО от 1 октября 2002 г. № А 55-6166/02-11). Для того чтобы лишний раз не судиться, желательно сначала выяснить позицию местного УМНС. К примеру, в столице руководство управления согласно с тем, что каждый налог считается по-своему (письмо УМНС России по г. Москве от 22 февраля 2002 г. № 26-12/8143).

Стоит обратить внимание еще на одну консультацию столичных налоговиков. В письме УМНС России по г. Москве от 16 декабря 2002 г. № 26-12/62019 они сравнили налоги, которые платит фирма, применяя ту или иную учетную политику. Это сравнение сделано на примере типичной ситуации: представитель фирмы покупает карточки для мобильных телефонов, оформленных на предприятие. Чиновники пишут, что стоимость этих карточек можно включить в расходы, даже если продавец выписал только товарный чек, не выдав кассовый. Но уменьшить прибыль могут лишь те, кто применяет метод начисления, поскольку у них часть затрат признается сразу после того, как появился долг перед поставщиком (п. 1 ст. 272 НК РФ). А он есть, что подтверждено товарным чеком.

Казалось бы, таким налогоплательщикам можно радоваться, но в своем письме фискалы не сообщают о двух ловушках. Первая: сотрудник, купивший карточку, к своему отчету приложит только товарный чек. Денежного документа, иначе говоря кассового чека, у работника нет. Этим обязательно воспользуется инспектор, который станет проверять начисление налогов с зарплаты (ЕСН и НДФЛ). Контролер скажет, что такие налоги надо начислить, поскольку подотчетник не подтвердил свои расходы. На наш взгляд, в этом случае ревизор прав, так как к отчету должны прилагаться и товарные, и денежные документы. Заметим, что существует и другая точка зрения: если есть товарные документы, а приобретенные ценности отражены в учете, то считается, что работник отчитался. Есть случаи, когда судьи с этим соглашались (см., например, постановлении ФАС ЗСО от 24 июля 2000 г. № Ф04/1781-461/А45-2000). Однако в таких спорах фирмы выигрывают редко.

Вторая ловушка может сработать через три года после приходования якобы неоплаченных ценностей, если инспектор заявит, что их стоимость увеличивает кредиторскую задолженность предприятия. Она должна быть погашена не позже чем через три года (ст. 196 ГК РФ). Если же долг не оплачен (а по документам получается именно так), то его нужно списать, увеличив прибыль фирмы (подп. 18 ст. 250 НК РФ). То есть тем, кто работает сейчас по методу начисления и учитывает затраты без платежных документов, в 2007 году, возможно, придется начислить лишний налог на прибыль. Правда, до этого времени еще надо дожить, да и слово «возможно» стоит подчеркнуть. Ведь далеко не каждый инспектор станет отслеживать расходы, которые появились три года назад. Кроме того, иногда судьи не поддерживают налоговиков, требуя, чтобы те доказали именно наличие долга (постановление ФАС ЗСО от 29 апреля 2003 г. № Ф04/2010-474/А46-2003), а не отсутствие документов.

Теперь от издержек компаний перейдем к их доходам. Считается, что метод начисления невыгоден тем, что надо увеличивать выручку, не дожидаясь получения денег. Но это неудобство может оказаться благом.

Безналоговые деньги

Одна из организаций, определяющая прибыль и НДС методом начисления, ссылаясь на свою учетную политику, сумела избежать санкций в практически безнадежной ситуации. Налоговики проверили предприятие и установили, что выручка по данным кассового аппарата больше чем на 8 млн рублей превышает ту, которая показана в книге кассира-операциониста. Значит, подумали ревизоры, фирма скрыла доходы, и в принципе этот вывод логичен. Однако представители компании с этим не согласились и обратились в суд, утверждая, что никакого занижения выручки не было. А разница объясняется тем, что деньги из кассы время от времени возвращались покупателям, хотя документами это не подтверждено.

Обычно, если нет документов, плательщиков никто не слушает. Но ФАС Московского округа поддержал предприятие только из-за того, что оно работало по методу начисления. Судьи решили, что налоговики могут не говорить о том, сколько фирма получила средств, и не ссылаться на показания ККМ. Эти доводы не будут учтены, поскольку в доходы включается не полученная, а начисленная выручка. Сделав такой вывод, судьи сравнили доходы, показанные в отчетах о проданных товарах, с теми, которые отражены по счету 90. Поскольку выручка определяется исходя из сведений о продажах, то данные, естественно, сошлись и компанию освободили от штрафа (постановление ФАС МО от 25 ноября 2002 г. № КА-А41/7726-02). Почему пробитая сумма отличалась от оприходованной, так и осталось загадкой - документы, подтверждающие возврат денег, предъявлены не были. Так что это постановление спорное, и мы не ручаемся, что с ним согласятся суды других округов. Но если организацию обвинили в нарушении, то ей надо использовать любые аргументы, в том числе и упомянутое постановление ФАС МО.

И опять о ПБУ 18/02

Есть документ, который касается учетной политики, но сложен для восприятия, и суды еще не успели его рассмотреть. Речь идет о ПБУ 18/02. То, что его трудно исполнять, понимают даже его разработчики - сотрудники Минфина России. Поэтому финансисты идут на уступки, указывая, что требования ПБУ надо соблюдать, но учет можно упростить (письмо Минфина России от 5 июня 2003 г. № 04-02-05/1/60). Чиновники не возражают, если фирма начнет вести общий учет тех или иных разниц, не показывая отдельно каждое отклонение бухгалтерской прибыли от налоговой. Просто об этом объединении нужно упомянуть в приказе о бухгалтерской учетной политике. И мы рекомендуем предусмотреть такую формулировку, поскольку общий учет вести проще.

Пример
Допустим, что ООО «Витязь» в I квартале 2004 года выдало суточные сотрудникам в сумме 15 000 руб. (из них 8000 руб. учтено при налогообложении прибыли), а также оплатило сверхнормативные расходы за использование автомобиля сотрудника в размере 2000 руб., включенные в бухгалтерские, но не в налоговые затраты. Таким образом, у предприятия появились две постоянные разницы - 7000 руб. (15 000 - 8000) и 2000 руб., а также и два постоянных налоговых обязательства (ПНО) - 1680 руб. (7000 руб. x 24%) и 480 руб. (2000 руб. x 24%). Если организация будет соблюдать все нормы ПБУ 18/02, то ей придется выполнять отдельную проводку на каждое ПНО. Но проще определить сумму таких обязательств за квартал и списать ее по итогам квартала одной проводкой:

ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО» КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль»
- 2160 руб. (((15 000 руб. - 8000 руб.) + 2000 руб.) x 24%) - увеличен налог на прибыль на ПНО.

По той же схеме следует учитывать отложенные налоговые активы, а также обязательства (ОНА и ОНО). То есть, когда окончится квартал, предприятие рассчитает их итоговые суммы, а потом будут выполнены две проводки: одна - на общую сумму ОНА, другая - на общую сумму ОНО³.

Особенности учета у фирм, меняющих способ определения выручки или прибыли

¹В подобных спорах налогоплательщики проигрывают примерно каждое третье дело. В частности, в постановлении ФАС ПО от 29 мая 2002 г. № А 55-12396/01-28 судьи поддержали ИМНС, а в постановлениях ФАС ЦО от 11 апреля 2001 г. № А23-168/14-2000А и ФАС УО от 9 января 2002 г. № Ф09-3326/ 01-АК - организацию.

²Фирмы вправе вводить такие документы, а перечни даже рекомендуется составлять. Так сказано в новой методичке по учету основных средств, действующей с января 2004 года (утверждена приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н и рассмотрена в статье «Учет основных средств»).

³Подробнее об объединении учета можно прочитать в статье «ПБУ 18/02: за и против» в «ДЗ» № 6, 2003.