НДС: правила ведения раздельного учета

Фирмы в процессе своей деятельности совершают как облагаемые НДС операции, так и освобождаемые от него. Налоговое законодательство обязывает в этом случае вести раздельный учет «входящего» налога. Минфин в письме от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02 дал пояснения, как организовать этот процесс.

Определяем долю

При реализации товаров и услуг, освобожденных от налога, суммы «входного» НДС учитываются в стоимости товаров. Если компания продает продукцию, подпадающую под НДС, то налог, предъявленный поставщиком, подлежит вычету. Многие компании производят как облагаемую, так и освобожденную от налога продукцию. В этом случае фирмы должны вести раздельный учет «входного» НДС по товарам, работам и услугам, а также по основным средствам и нематериальным активам, используемым для производства разных видов продукции. Такое правило установлено пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса. Если компания не ведет раздельный учет, то она не вправе принять налог к вычету, который в такой ситуации нельзя относить и на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.

Универсальной методологии ведения данного расчета в Налоговом кодексе не предусмотрено, каждая компания должна самостоятельно отразить в учетной политике свой метод. Например, указать необходимые изменения в рабочем плане счетов. К счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» открывают отдельные субсчета:

19-1 «НДС по приобретенным ценностям, предназначенным для облагаемых НДС операций»;
19-2 «НДС по приобретенным ценностям, предназначенным для не облагаемых НДС операций»;
19-3 «НДС по приобретенным ценностям, предназначенным для обоих видов продукции».

Не все затраты фирмы можно прямо распределить между различными видами продукции. К примеру, для списания входного НДС по общехозяйственным расходам налоговое законодательство предусматривает особый метод. Для того чтобы определить, какую сумму НДС можно принять к вычету, компания должна рассчитать долю стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, не подлежащих обложению налогом, в общей стоимости реализованной продукции за отчетный период. Специалисты компании ООО «Центр НП КОЛЛЕ» на семинаре, проведенном 2 февраля, посоветовали обратить внимание на то, что при исчислении данной пропорции нужно брать стоимость товаров без учета налога (п. 4 ст. 170 НК):

Д = А : В * 100 %, где:

Д — Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей выручке;

А — выручка от продажи продукции, не облагаемой НДС;

В — общая выручка от реализации товаров покупателям.

Пример 1

ООО «Рассвет» за аренду офисного помещения заплатило арендодателю 59 000 руб., в том числе НДС — 9000 руб. Выручка от реализации, облагаемой НДС, составила 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. В этом же месяце компания продала товары, освобожденные от налога, на сумму 90 000 руб.

Бухгалтер ООО «Рассвет» должен провести следующие расчеты:

1. Общая сумма выручки без НДС:

118 000 руб. – 18 000 + 90 000 = 190 000 руб.

2. Доля выручки по не облагаемым НДС операциям в общей сумме:

90 000 руб. : 190 000 * 100% = 47,37%

3. Входной НДС по арендным платежам:

9000 руб. * 47,37% = 4263,30 руб. — сумма входного НДС, которая относится к не облагаемой налогом операции и увеличивает стоимость аренды.

Оставшуюся сумму налога можно принять к вычету:

9000 руб. – 4263,30 = 4736,70 руб.

4. Сумма арендной платы распределяется между разными видами продукции:

50 000 руб. * 47,37% = 23 685 руб. — сумма арендных платежей, которая приходится на операции, не облагаемые НДС;

50 000 руб. — 23 685 = 26 315 руб. — расходы по аренде, относящиеся к продукции, облагаемой налогом.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм входного НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД. Учет в данном случае должен быть организован так, чтобы можно было четко определить, какие товары, работы или услуги приобретены для использования при спецрежиме, а какие — в рамках обычной системы налогообложения.

Следует помнить, что если фирма примет к вычету всю сумму налога, то «входной» НДС по приобретенным товарам, применяемым для освобожденных от НДС операций, подлежит восстановлению. Кроме того, компания должна представить в инспекцию корректирующую декларацию за тот налоговый период, в котором производились вычеты налога по купленной продукции. Такое мнение высказали специалисты Минфина в письме от 6 декабря 2006 г. № 03-04-15/214.

Восстановление налога

Если налог по приобретенным основным средствам был принят к вычету, а спустя какое-то время компания провела операции, освобожденные от НДС, то эти суммы подлежат восстановлению. Заплатить в бюджет в этом случае придется налог в размере суммы, пропорциональной их остаточной стоимости без учета переоценки в том налоговом периоде, в котором приобретенное имущество начинает применяться в деятельности, освобожденной от НДС. При этом восстановленный налог в стоимость товаров не включается, а учитывается в составе прочих расходов. Такого же мнения придерживаются чиновники в письме ФНС от 2 мая 2006 г. № ШТ-6-03/462@. НДС, ранее правомерно принятый к вычету, нужно восстановить и перечислить в казну, исходя из пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса. Кроме того, Минфин в письме от

11 января 2007 г. № 03-07-15/02 разъяснил: при отсутствии у компании раздельного учета восстановлению подлежит НДС, принятый к вычету по продукции, которая относится к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления смешанных операций.

Пример 2

У ООО «Пирамида» на балансе есть компьютер с первоначальной стоимостью 30 000 руб., по которому ранее был принят к вычету НДС в сумме 5400 руб. В IV квартале 2006 года компания совершила операцию, освобожденную от НДС, выручка по которой составила 100 000 руб.

Выручка от реализации всех отгруженных товаров за тот же период составила 1 000 000 руб. (без учета налога). На 1 января 2007 года на основное средство была начислена амортизация в сумме 2000 руб.

Остаточная стоимость объекта на 1 января 2007 года:

30 000 руб. – 2000 руб. = 28 000 руб.

Сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость компьютера:

5400 руб. * (28 000 руб. : 30 000 руб.) =

= 5040 руб.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению:

5040 руб. * (100 000 руб. : 1 000 000 руб.) = 504 руб.

В такой ситуации возникает вопрос: нужно ли при восстановлении налога вносить изменения в Книгу покупок за тот период, когда «входящий» НДС был принят к вычету? Минфин в письме от 16 ноября 2006 г. № 03-04-09/22 высказал следующую точку зрения. Счета-фактуры, на основании которых налог ранее был взят к возмещению, регистрируют в Книге продаж на сумму, подлежащую восстановлению (п. 16 постановления правительства от 2 декабря 2000 г. № 914). Чиновники пояснили, что корректировать налоговый регистр в таком случае не требуется.
Раздельный учет не нужен

Следует отметить, что не всегда при наличии смешанных операций фирмы обязаны вести трудоемкий раздельный учет. Так, если в налоговом периоде доля совокупных затрат на производство продукции, не облагаемой НДС, не больше 5 процентов всех расходов, к вычету можно принять весь «входной» налог. Для определения этой суммы нужно рассчитать следующую пропорцию:

Д ср = А : В * 100%, где:

Д ср — доля совокупных затрат на производство продукции, не облагаемой НДС;

А — совокупные расходы на производство товаров, работ и услуг, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС;

В — общая сумма совокупных расходов на производство продукции.

Пример 3

Обратимся к условиям примера 1.

Расходы ООО «Рассвет» на производство продукции составили 70 000 руб. без НДС, из них 30 000 руб. относится к необлагаемым товарам.

1. Общая сумма совокупных расходов фирмы:

70 000 руб. + 50 000 = 120 000 руб.

2. Расходы по не облагаемой НДС продукции:

30 000 руб. + 23 685 = 53 685 руб.

3. Доля совокупных расходов по освобожденной от налога продукции в общей сумме совокупных расходов:

53 685 руб. : 120 000 руб. * 100% = 44,74%

Доля расходов, связанных с не облагаемыми НДС операциями, больше установленного статьей 170 Налогового кодекса предела. Следовательно, ООО «Рассвет» обязано вести раздельный учет «входного» налога по продукции, подпадающей под НДС и освобожденной от него.

При применении права на освобождение от раздельного учета следует учитывать, что данное положение распространяется только на налогоплательщиков НДС. Компании, переведенные на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, не имеют права применять данный порядок. Такое разъяснение дали налоговики в письме ФНС от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886@.

Есть еще один способ не вести раздельный учет. Как показывает практика, применять льготы по НДС иногда бывает невыгодно. Чиновники в письме ФНС от 8 августа 2006 г. № ШТ-6-03/784@ разъяснили, что налогоплательщики могут отказаться от освобождения по НДС, предусмотренного пунктом 3 статьи 149 Налогового кодекса. Следовательно, у фирмы в этом случае отсутствует необходимость вести раздельный учет «входного» налога. Фирма вправе всю сумму налога, предъявленную поставщиками, принять к вычету. Для этого следует представить заявление в инспекцию по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого фирма намерена отказаться от освобождения или приостановить его.

Компания, принимая решение отказаться от освобождения от НДС по одной из операций, обязана сделать то же самое и в отношении других, упомянутых в том же подпункте. При этом законодательство не содержит аналогичных требований при осуществлении сделок, перечисленных в нескольких подпунктах пункта 3 статьи 149 главного налогового документа. Таким образом, фирма имеет право, отказавшись от освобождения по одному виду операций, в то же время применять его по другим.