В процессе работы фирмы нередко сталкиваются с недобросовестными партнерами. Полностью «застраховаться» от них практически невозможно. Контрагенты могут «забыть» отгрузить ценности, за которые компания уже рассчиталась, или не оплатить поставленный им товар. В результате у потерпевшей компании возникает дебиторская задолженность. Вернуть ее не всегда удается даже через суд. Поэтому со временем от нее приходится избавляться. Поможет в этом фирме резерв по сомнительным долгам. О том, как его создать правильно, и пойдет речь в нашем комментарии.
Письмо Министерства финансов РФ от 21.12.2006 № 03-03-04/2/262
[ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ]
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики
В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Согласно положениям Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», договор лизинга — это передача имущества (предмета лизинга) за плату во временное владение и пользование.
Следовательно, при договоре лизинга имущество (предмет лизинга) не реализуется, то есть право собственности на имущество не передается, а передается имущество лизингодателем во временное владение и пользование лизингополучателю.
Таким образом, на задолженность, возникшую в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей, резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не формируется.
Заместитель директора департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Министерств финансов РФ С.В. Разгулин
Комментарий
В процессе работы фирмы нередко сталкиваются с недобросовестными партнерами. Полностью «застраховаться» от них практически невозможно. Контрагенты могут «забыть» отгрузить ценности, за которые компания уже рассчиталась, или не оплатить поставленный им товар. В результате у потерпевшей компании возникает дебиторская задолженность. Вернуть ее не всегда удается даже через суд. Поэтому со временем от нее приходится избавляться. Поможет в этом фирме резерв по сомнительным долгам. О том, как его создать правильно, и пойдет речь в нашем комментарии.
Когда резерв создают
Напомним, что порядок создания этого резерва прописан в статье 266 Налогового кодекса. Сомнительным долгом считают любую дебиторскую задолженность, которая связана с реализацией. Она также должна отвечать критерию необеспеченности и быть просроченной.
Компания вправе как создавать, так и не создавать такие резервы. Решение о его формировании надо отразить в «налоговой» учетной политике. Не закрепив в ней такую возможность, фирмы могут столкнуться с претензиями налоговой инспекции. Ведь сумма резерва уменьшает облагаемую прибыль. Но сразу подчеркнем, что в Налоговом кодексе такого требования нет. Если при утверждении учетной политики у компании не было сомнительных долгов, то после их появления можно внести в нее дополнения. Основание — новая сделка. Однако если на начало года сомнительная задолженность уже была, то оправдывать создание резерва плательщику придется скорее всего в суде.
Стоит отметить, что до 1 января 2006 года статья 266 кодекса разрешала включать в резерв почти любые «необеспеченные» долги. Хотя налоговые инспекторы и настаивали, что резерв можно создавать только по долгам от реализации. Суды, как правило, их не поддерживали (см. постановление ФАС Московского округа от 21.07.2005 № КА-А40/6628-05).
Однако теперь бухгалтер должен формировать резерв по новым правилам. Виной тому поправки, которые внес в кодекс Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ*. Он ограничил состав резерва только «реализационными» долгами. Например, под задолженность поставщика, который получил предоплату и не выполнил своих обязательств, средства не резервируются. Кроме того, законодатели придали изменениям обратную силу. В Законе № 58-ФЗ записано, что действуют они с 1 января 2005 года.
Обратите внимание: финансисты в комментируемом письме подчеркнули, что на задолженность в виде неполученных лизинговых платежей резерв не формируют. Дело в том, что по договору лизинга имущество не реализуют, а лишь передают во временное владение и пользование. Кстати, аналогичную точку зрения Минфин высказывает и в отношении договоров займа, переуступки права требования, а также агентских договоров.
Сумму резерва фирмы должны подтверждать результатами инвентаризации в конце каждого отчетного периода. Если у компании нет актов инвентаризации расчетов с дебиторами, то есть риск, что отчисления в резерв проверяющие признают документально неподтвержденными.
Созданный резерв может быть использован фирмой лишь на покрытие убытков от «безнадежных» потерь. Проще говоря, для списания дебиторской задолженности. Напомним, что ее списывают с учета, если по долгу истек срок исковой давности (три года) или его невозможно взыскать (например, когда дебитор «ликвидировался»). Сумму «сомнительного» резерва отражают как внереализационный расход. Сумму списанных долгов, не покрытую резервом, отражают так же. Если резерв не был использован, его сумму включают в состав внереализационных доходов.
Пример 1
ООО «Палитра» в бухгалтерском и налоговом учете в сентябре 2006 года создало резерв на сумму 80 000 руб. по сомнительной задолженности ЗАО «Научприбор». Долг возник в связи с неоплатой реализованного в июле товара. Продажная стоимость товара — 160 000 руб.
Кроме того, в октябре в связи с истечением срока исковой давности долг по беспроцентному займу ООО «Карусель» (50 000 руб.) признан фирмой безнадежным. По нему резерв не создавался.
В декабре получена оплата от покупателя в полной сумме (160 000 руб.). При инвентаризации расчетов за 2006 год сомнительной задолженности не выявлено.
Бухгалтер ООО «Палитра» сделает проводки:
в сентябре 2006 года
Дебет 91-2 Кредит 63
– 80 000 руб. — создан резерв по задолженности покупателя;
в октябре 2006 года
Дебет 91-2 Кредит 58
– 50 000 руб. — включен во внереализационные расходы безнадежный долг по займу;
в декабре 2006 года:
Дебет 51 Кредит 62
– 160 000 руб. — оплачен товар покупателем;
Дебет 63 Кредит 91-1
– 90 000 руб. — восстановлен резерв по сомнительной задолженности.
Ограничение резерва
В налоговом учете сумма резерва по сомнительным долгам ограничена. Она не может превышать 10 процентов выручки от реализации в отчетном (налоговом) периоде (п. 4 ст. 266 НК РФ). Причем создают резерв по долгам двумя частями. Первую половину можно зарезервировать, если на момент инвентаризации долгов просрочка составит от 45 до 90 дней. А когда будет превышен 90-дневный лимит, можно учитывать и вторую половину.
Может показаться, что в периоде, когда просрочка «перевалит» за 90 дней, в резерв можно включить вторую половину долга целиком. Однако в Минфине России придерживаются другой точки зрения. По мнению Минфина, при формировании «сомнительного» резерва нужно учитывать выручку именно того периода, когда истекает 45- или 90-дневный рубеж (см. письмо Минфина России от 04.04.2006 № 03-03-04/1/319).
Предположим, что 45 дней с момента возникновения долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале 2006 года), а 90 — в другом (например, в I квартале 2007 года). Тогда при формировании резерва по второй части сомнительного долга фирма должна учитывать выручку I квартала 2007 года.
Пример 2
30 ноября 2006 года ООО «Восток» реализовало товар ЗАО «Фаворит» на сумму 470 000 руб. Срок оплаты поставки — 10 дней с момента отгрузки. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Оплаты от покупателя не поступило. В учетной политике ООО «Восток» формирует резерв по сомнительным долгам.
В декабре 2006 года была проведена инвентаризация задолженности. По ее результатам было выявлено, что 45 дней с момента возникновения долга ЗАО «Фаворит» истекли в декабре 2006 года. Поэтому общество может включить в резерв сомнительной задолженности 235 000 руб. (470 000 руб. x 50%).
Выручка от реализации за 2006 год составила 7 800 000 руб. Максимальная сумма отчислений в резерв составит:
7 800 000 руб. x 10% = 780 000 руб.
Следовательно, ООО «Восток» включит в состав резерва 235 000 руб. суммы долга ЗАО «Фаворит».
До конца 2006 года покупатель товар так и не оплатил. Поэтому сумма резерва (235 000 руб.) была перенесена на 2007 год.
По результатам инвентаризации на 31 марта 2007 года выявлено, что срок сомнительной задолженности ЗАО «Фаворит» превысил 90 дней. Выручка за I квартал составила 1 660 000 руб. В этом случае резерв можно создать лишь на сумму:
1 660 000 руб. x 10% = 166 000 руб.
Оставшуюся сумму долга в размере 69 000 руб. (235 000 — 166 000) в I квартале 2007 года включать в резерв нельзя.
Эксперт «НА» А.В. Плотникова
Начать дискуссию