Пытаясь отсрочить налоговые платежи в бюджет, фирмы в договоре нередко предусматривают особый порядок перехода права собственности. Например, после оплаты товара. Однако налоговики считают, что, если фирма определяет НДС «по отгрузке», заплатить налог нужно не после того, как покупатель станет собственником товара, а уже после его поставки.
База есть, объекта нет
Момент определения налоговой базы по НДС фирма выбирает сама и фиксирует его в своей учетной политике. Согласно статье 167 Налогового кодекса, считать НДС можно двумя способами: «по оплате» или «по отгрузке».
При начислении налога «по оплате» обязанность заплатить в бюджет НДС возникает у фирмы в момент фактического погашения покупателем своих обязательств. Если же налог считается «по отгрузке», то момент его начисления определяется не столь явно. Здесь возможны два варианта: дата фактической передачи товаров или день, когда право собственности на них перешло к покупателю.
По мнению налоговиков, фирма должна начислить НДС в момент передачи товаров независимо от того, состоялся переход права собственности на них или нет. Так нам сказали в отделе косвенных налогов МНС. Налоговики делают акцент на том, что моментом начисления налога будет именно день отгрузки как физической передачи товаров, а не дата их реализации. То есть они читают статью 167 Налогового кодекса буквально.
Косвенным доказательством своей правоты налоговики считают изменение Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ названия статьи 167 Налогового кодекса. Раньше она называлась «Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)», а теперь так: «Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)».
Надо ли говорить, что такая трактовка Налогового кодекса невыгодна фирмам. В первую очередь проблемы возникают у тех, кто, работая «по отгрузке», продает товары по договорам с особым переходом права собственности. Для торговых фирм такой договор – один из надежных способов гарантировать себя от неплатежей. С этой целью в него включается условие, по которому право собственности на товар переходит к покупателю только после его полной оплаты. Кроме того, этот вопрос важен и для фирм, работающих по договору комиссии.
В обоих этих случаях до момента оплаты товар принадлежит продавцу, хотя находится уже на складе покупателя (или комиссионера). Не принадлежащее фирме имущество учитывается на забалансовых счетах.
Таким образом, если фирма считает налог на прибыль методом начисления, а НДС – «по отгрузке», то размер выручки по двум налогам может не совпасть. Ведь прибыль рассчитывается на дату реализации (перехода права собственности), а НДС – на день отгрузки (передачи) товаров. Если придерживаться этой логики, то НДС в учете надо отражать так:
в момент отгрузки
Дебет 45 Кредит 41, 43
– отгружены товары покупателю;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен к уплате в бюджет НДС по отгруженным товарам;
в момент перехода права собственности
Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена реализация отгруженных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
– списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»
– начислен НДС по проданным товарам.
Будем спорить
С точки зрения бухгалтера, схема налоговиков выглядит более чем странно. Тем более с этим можно поспорить. Прежде всего стоит обратиться к пункту 1 статьи 38 Налогового кодекса. В нем сказано, что обязанность заплатить налог появляется после возникновения объекта налогообложения. А стоимостная или иная характеристика последнего есть налоговая база. Об этом сказано в пункте 1 статьи 53 кодекса. Отсюда следует вывод: вначале возникает объект налогообложения, а уж затем налоговая база.
НДС облагаются операции по реализации товаров (работ, услуг). На это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса. Под реализацией понимается передача фирмой права собственности на товары, работы или услуги другой организации. Это определение приведено в статье 39 Налогового кодекса.
Следовательно, объектом для начисления НДС может быть только отгрузка как реализация (с переходом права собственности), а не физическая передача товаров покупателю. Ведь нельзя определить стоимость того, чего пока не существует. И одной налоговой базы для начисления налога недостаточно, если при этом нет самого объекта налогообложения.
В этом случае и в бухгалтерском учете все встает на свои места. Начисление НДС следует отражать привычным способом:
в момент отгрузки
Дебет 45 Кредит 41, 43
– отгружены товары покупателю;
в момент перехода права собственности
Дебет 62 Кредит 90-1
– реализованы отгруженные товары;
Дебет 90-2 Кредит 45
– списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС по отгруженным товарам.
Пример
ЗАО «Актив» заключило с ООО «Пассив» договор на продажу косметики на 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.). В соглашении предусмотрено, что право собственности на нее переходит к «Пассиву» после полной оплаты. «Актив» отгрузил косметику 14 января 2004 года, а «Пассив» оплатил ее 12 февраля.
Себестоимость косметики составляет 30 000 руб. «Актив» считает НДС «по отгрузке», а налог на прибыль – по методу начисления. В учете фирмы были сделаны такие проводки:
14 января
Дебет 45 Кредит 41
– 30 000 руб. – отгружена косметика «Пассиву»;
12 февраля
Дебет 51 Кредит 62
– 59 000 руб. – получены деньги от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 59 000 руб. – отражена продажа косметики;
Дебет 90-2 Кредит 45
– 30 000 руб. – списана себестоимость;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9000 руб. – учтен НДС;
в конце февраля
Дебет 90-9 Кредит 99
– 20 000 руб. (59 000 – 9000 – 30 000) – отражена прибыль от продажи косметики.
–конец примера–
НДС и курсовые разницы
Когда считать НДС, в момент отгрузки или после перехода права собственности, волнует и фирмы, получающие выручку в валюте. Начисление налога с таких сумм – явление довольно обычное. Например, фирма обязана это сделать при продаже на экспорт товаров, если к исходу 180 дней с даты их таможенного выпуска не удалось собрать весь пакет документов.
Не редкость и реализация иностранным компаниям, не состоящим в России на налоговом учете, товаров, работ и услуг. В этом случае российская фирма должна удержать НДС с денег, причитающихся по договору иностранной компании. Правда, сделать это нужно только тогда, когда товары (работы, услуги) реализованы на территории России. Когда наша страна является местом реализации товаров (работ, услуг), написано в статьях 147 и 148 Налогового кодекса.
И в этом случае считать НДС, по нашему мнению, нужно только после перехода права собственности на товар.
Обратите внимание: при несовпадении даты отгрузки с моментом оплаты у фирмы возникает курсовая разница. Возникает резонный вопрос – включать ли ее в налоговую базу по НДС?
Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса, для расчета налоговой базы по НДС выручка определяется исходя из всех доходов, связанных с оплатой проданных товаров, работ или услуг. Отсюда можно сделать вывод, что в выручку включаются положительные и отрицательные курсовые разницы. А раз так, то сумму НДС нужно определять дважды – сперва начислить его при отгрузке товаров, работ или услуг, а затем доначислить или сторнировать с суммы курсовой разницы в момент получения денег.
Однако согласно статье 167 Налогового кодекса, если фирма утвердила учетную политику «по оплате», то налог рассчитывается на день поступления денег за отгруженные товары или выполненные работы и услуги. При начислении НДС «по отгрузке» налоговая база определяется на день отгрузки (передачи) товаров, работ или услуг и предъявления покупателю расчетных документов (накладных или актов). Таким образом, курсовые разницы не имеют к НДС никакого отношения, и корректировать его не нужно.
С этим выводом нельзя не согласиться. Дело в том, что в юриспруденции существует правило: при наличии в законе общей и специальной (частной) норм нужно применять последнюю. В нашем случае это статья 167 Налогового кодекса, которая регулирует момент определения налоговой базы по НДС. Само же ее понятие приведено в статье 153 кодекса (общая норма).
Н.А. Габец, эксперт АГ «РАДА»
Начать дискуссию