Применять ли раздельный учет?

У плательщика НДС поступления, не содержащие этого налога, неизбежно привлекают внимание и бухгалтера, и налогового инспектора. Ведь если фирма одновременно осуществляет как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции, то она обязана вести раздельный учет (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Доходы «без НДС» – на контроль!

Смысл раздельного учета в том, что суммы входного НДС частично включают в стоимость принятых к учету товаров, работ и услуг, а не ставят к вычету. Пренебрежение этой нормой ведет к налоговым правонарушениям, влечет искажение деклараций по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество.

Значит, всякий «без НДС-ный» доход необходимо проверить по статье 149 Налогового кодекса, в которой перечислены льготные операции, не подлежащие налогообложению НДС. Вне зависимости от профиля фирмы доходы, не содержащие НДС, возникают от предоставления процентных займов, получения дивидендов, выплат по депозитным вкладам. Наконец, без НДС зачисляются на расчетный счет и проценты за пользование банком денежными средствами клиента. В связи с широкой распространенностью таких операций бухгалтеру необходимо выработать четкую «НДС-позицию». Рассмотрим возможные варианты.

Раздельный учет можно «обойти»!?

Операции по предоставлению займов в денежной форме не облагаются НДС в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. Поэтому в связи с признанием процентного дохода от финансовой услуги фирме-займодавцу придется применить пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса. Для этого бухгалтеру предстоит выявить, какие товары, работы, услуги, имущественные права он использует исключительно в «освобождаемой» деятельности. Относящийся к таким активам НДС учитывается в их стоимости. А по приобретенным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций, входной НДС подлежит распределению. Часть суммы такого НДС относят на затраты, часть принимается к вычету.

Однако законодатель не определил, по какому критерию выявлять активы, одновременно используемые в облагаемой и в необлагаемой деятельности. Налоговый кодекс установил лишь требование раздельного учета НДС и правило его «деления». В этой ситуации ФНС России письмом от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@ разъяснила, что порядок раздельного учета расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и утверждается в его учетной политике.

Законодательство о бухгалтерском учете классифицирует процентные займы как финансовые вложения (п. 2, 3 ПБУ 19/02). Пункт 9 ПБУ 19/02 устанавливает, что с приобретением финансовых вложений связаны лишь непосредственные затраты, напрямую относящиеся к финансовым вложениям. А общехозяйственные расходы, которые так и «тянет» распределить, затратами на финансовые вложения не признаются. На этом основании можно утверждать, что общехозяйственные расходы займодавца не образуют имущества «смешанного» назначения, относящегося одновременно к его облагаемым и необлагаемым операциям. В результате фирма-займодавец вправе целиком относить свои общехозяйственные расходы на операции, облагаемые НДС. Необходимо лишь закрепить это решение в учетной политике.

Пример

«Уклониться» от раздельного учета смогут не все

Возьмем, к примеру, ломбарды. Они выдают кредиты населению (ст. 358 ГК РФ). Общехозяйственные расходы ломбарда напрямую обеспечивают формирование у него финансовых вложений. При этом ломбард получает и доходы, облагаемые НДС: за хранение предметов залога.

Этот пример наглядно показывает уязвимость предложенного выше способа уйти от раздельного учета НДС. Нетрудно представить себе организацию, у которой в налоговом периоде существенно преобладает процентный доход, необлагаемый НДС. В этой ситуации налоговый инспектор вряд ли согласится с тем, что общехозяйственные расходы имеют косвенное отношение к финансовым вложениям налогоплательщика. Чтобы исключить риск налоговых споров, бухгалтер вправе распределить общехозяйственные расходы на облагаемые и необлагаемые операции пропорционально соответствующим доходам. Разумеется, такой вариант решения должен быть отражен в учетной политике фирмы и тогда нареканий со стороны проверяющих он не вызовет. Однако в середине года учетную политику изменить нельзя (п. 18 ПБУ 1/98).

Вместе с тем не секрет, что займы выдают не случайным лицам, а участникам холдинга, то есть, тесной финансово-промышленной группы. И чтобы избежать сложностей раздельного учета НДС, бухгалтеры иногда рекомендуют руководителям применять беспроцентные займы. Однако на этом пути участников договора займа подстерегают мероприятия финансового мониторинга. На основании Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» операции по получению и предоставлению беспроцентных займов на сумму свыше 600 тысяч рублей подлежат обязательному государственному контролю.

Когда раздельный учет не нужен

Операции, признаваемые объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, перечислены в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса. И некоторые доходы могут не включать сумму налога по той простой причине, что не поименованы в этом пункте, а не вследствие применения льгот по статье 149 Налогового кодекса. Это относится к доходам в форме дивидендов, процентов по депозитным вкладам и выплатам за остаток денег на расчетном счете.

Дивиденды или банковские проценты фирма получает не от реализации своих услуг. Действительно, учредитель не имеет обязательств о возмездном оказании услуг организации, участником которой он является. И клиент обслуживающему банку никаких услуг не оказывает.

Нередко банковский процент трактуют как доход клиента от услуги по предоставлению банку займов в денежной форме. Однако это неправильно, ведь клиент передает банку деньги не на основании договора займа (ст. 807 ГК РФ). Проценты за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете, клиент получает по договору банковского счета, который регулируется иными нормами гражданского законодательства (ст. 852 ГК РФ). А проценты на сумму депозита возникают по договору банковского вклада (ст. 834 ГК РФ). Значит, процентные доходы от банка не попадают под действие подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. Такие виды доходов НДС не содержат, но не по основаниям статьи 149 Налогового кодекса. Следовательно, в этих случаях беспокоиться о раздельном учете не нужно.

Е. Диркова, аудитор