Хозспособ как экономия ЕСН

В стоимость здания, возводимого для «себя», входят все затраты на его строительство. В том числе и зарплата работников. Вопрос, когда с нее нужно платить ЕСН, вовсе не такой простой, как кажется на первый взгляд.

При хозяйственном способе строительные работы фирма выполняет собственными силами (то есть без привлечения подрядчиков). До окончания работ по строительству все затраты учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств», и составляют незавершенное строительство. На этом же субсчете отражается и зарплата работников, занятых в строительстве.

Обратите внимание: право собственности на построенное здание подлежит обязательной госрегистрации. На это указано в пункте 1 статьи 4 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Яблоко раздора – ЕСН

В налоговом учете построенное здание относится к основным средствам, то есть к амортизируемому имуществу. Следовательно, налог на прибыль будут уменьшать именно амортизационные отчисления. Таким образом, пока здание не принято к учету, расходы на его постройку в расчете налога на прибыль не участвуют. Отсюда вывод: ЕСН на зарплату занятого в строительстве персонала можно не начислять до тех пор, пока здание не начнет амортизироваться в налоговом учете. Дело в том, что расходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль, ЕСН не облагаются (п. 3 ст. 236 НК).

Но не тут-то было. Этому воспротивилось МНС в своей секретной методичке по проведению выездных проверок ЕСН от 17 ноября 2003 г. № БГ-4-05/31дсп. Налоговики предписывают проверяющим проанализировать счет 08 и доначислить ЕСН на зарплату работников, занятых в строительстве основных средств хозспособом.

В поддержку своей позиции налоговики указали, что в первоначальную стоимость основных средств, построенных хозспособом, в том числе входит и зарплата работников, занятых в строительстве. А так как в дальнейшем стоимость основного средства будет относиться на расходы через амортизацию, ЕСН начислять нужно.

Попробуем не согласиться с доводами МНС. Для этого еще раз внимательно прочитаем пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса. Законодатели прямо указали, что ЕСН не облагаются выплаты и вознаграждения, не учитываемые при расчете налога на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, обязанность начислить ЕСН появляется у фирмы только тогда, когда построенное здание начнет амортизироваться. Правда, свое право не платить налог фирмам, скорее всего, придется отстаивать через суд. Ведь налоговики при проверках будут руководствоваться именно методичкой своего ведомства.

Когда начислять амортизацию

В бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором основное средство было принято к учету. Под этой датой понимается день переноса стоимости здания со счета 08 на счет 01. При этом недвижимость, которая фактически эксплуатируется и документы по которой переданы на госрегистрацию, можно включать в состав основных средств, не дожидаясь получения свидетельств. Это следует из методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н.

Сразу после того, как основное средство будет введено в эксплуатацию, его стоимость, сформированную на субсчете 08-3, фирма вправе перенести на специальный субсчет, открытый к счету 01. Назвать его можно, например, так: «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию». С этого момента здание будет считаться включенным в состав основных средств, а амортизацию по нему можно начислять, как обычно, с 1-го числа следующего месяца. После госрегистрации сумму сбора нужно прибавить к стоимости объекта, а начисленную к этому времени амортизацию пересчитать.

Обратите внимание: имущество, учитываемое на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» в 2004 году не будет учитываться при расчете налога на имущество. Это следует из пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса.

В налоговом учете недвижимость включается в состав амортизационных групп с момента подачи документов на регистрацию прав собственности на нее (п. 8 ст. 258 НК). При этом то, что процедура регистрации уже началась, нужно подтвердить документально. Подтверждением этого может служить, например, расписка, которую получит фирма в комитете (службе, бюро и т. д.) по регистрации недвижимости. В ней, в частности, указывается дата приема документов. Кроме того, само основное средство должно быть введено в эксплуатацию.

Начислять амортизацию по такому имуществу можно, начиная со следующего месяца.

Что делать с НДС

Стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК). При этом датой выполнения таких работ считается день, когда построенное основное средство принято на учет (п. 10 ст. 167 НК).

Начислить НДС на стоимость здания, построенного хозспособом, нужно в месяце, в котором фирма начала рассчитывать «налоговую» амортизацию. На это указано в пункте 47 методички по НДС, утвержденной приказом МНС от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447.

Обратите внимание: при начислении НДС на стоимость строительно-монтажных работ фирма должна составить счет-фактуру в одном экземпляре и отразить ее в книге продаж.

После того как фирма начислила НДС, к вычету можно принять:

– НДС, который организация заплатила при покупке стройматериалов (работ, услуг), необходимых для строительства;

– НДС, который фирма начислила на стоимость строительно-монтажных работ.

Эти суммы принимаются к вычету в разное время. Налог, начисленный на стоимость строительных работ, можно возместить после того, как он будет перечислен в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК). А НДС, перечисленный поставщикам стройматериалов, можно поставить к вычету в том месяце, когда фирма в налоговом учете начнет начислять амортизацию (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК).

Пример

ООО «Пассив» в январе 2004 года завершило постройку здания хозяйственным способом. Строительство было начато в феврале 2003 года. Общая сумма приобретенных фирмой стройматериалов составила 6 000 000 руб. (в том числе НДС – 1 000 000 руб.). Кроме того, была выплачена зарплата строителям в сумме 2 000 000 руб. Фирма приняла решение не начислять на эти суммы ЕСН до того момента, когда построенное здание начнет амортизироваться.

Бухгалтер «Пассива» сделал такие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

– 5 000 000 руб. (6 000 000 – 1 000 000) – оприходованы стройматериалы;

Дебет 19 Кредит 60

– 1 000 000 руб. – отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

– 6 000 000 руб. – оплачены стройматериалы;

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 10

– 5 000 000 руб. – переданы материалы на строительство;

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 70

– 2 000 000 руб. – начислена зарплата строителям.

В январе 2004 года «Пассив» подал документы на госрегистрацию здания и перечислил регистрационный сбор в сумме 5000 руб. В этом же месяце здание было введено в эксплуатацию.

Дебет 76 Кредит 51

– 5000 руб. – оплачен сбор за регистрацию права собственности на здание;

Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию» Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 7 000 000 руб. (5 000 000 + 2 000 000) – введено в эксплуатацию здание.

С 1 февраля 2004 года фирма начала начислять амортизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В этом же месяце бухгалтер «Пассива» поставил к вычету НДС по купленным стройматериалам и начислил ЕСН. Сумма налога составила 712 000 руб. Одновременно бухгалтер «Пассива» рассчитал НДС на стоимость работ для собственного потребления. Эта сумма составила:

(7 000 000 руб. + 712 000 руб.) х 18% = 1 388 160 руб.

В учете были сделаны проводки:

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 68, 69

– 712 000 руб. – начислен ЕСН;

– 712 000 руб. – сумма ЕСН учтена в составе капвложений;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 1 000 000 руб. – принят к вычету НДС по купленным стройматериалам;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 1 388 160 руб. – начислен НДС на стоимость здания, построенного хозспособом.

НДС был перечислен в бюджет в марте. После этого бухгалтер «Пассива» поставил его к вычету.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51

– 1 388 160 руб. – перечислен в бюджет НДС по строительным работам, выполненным хозспособом;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 1 388 160 руб. – принят к вычету НДС.

Право собственности на здание фирма зарегистрировала в апреле. В учете это было отражено так:

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 76

– 5000 руб. – учтен регистрационный сбор;

Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию» Кредит 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»

– 5000 руб. – включен в стоимость здания регистрационный сбор;

Дебет 01 Кредит 01 субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию»

– 7 717 000 руб. (7 000 000 + 712 000 + 5000) – учтено в составе основных средств здание, на которое зарегистрировано право собственности.

–конец примера–

Еще одно противоречие

В налоговом учете платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество включаются в состав прочих расходов (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК). Таким образом, первоначальная стоимость здания в бухгалтерском и налоговом учете будет не совпадать. А это, в свою очередь, приведет к разнице в суммах амортизации.

В то же время согласно статье 257 Налогового кодекса, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключением являются лишь суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов. Регистрационный сбор же налогом не является.

Таким образом, налицо противоречие. А как известно, все неустранимые сомнения и неясности разрешаются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК). Поэтому мы считаем, что фирма вправе сама решить, как ей поступать: или сразу учесть плату за регистрацию в составе расходов, уменьшающих налог на прибыль, или включить ее в первоначальную стоимость здания и постепенно списать на затраты через амортизационные отчисления.

Отметим, что во втором случае у фирмы бухгалтерский учет совпадет с налоговым, а текущий налог на прибыль окажется больше. А это гарантия того, что к вам не будет претензий со стороны налоговиков.

С.А. Шилкин, эксперт АГ «РАДА»