Вычет несуществующего налога

Требование включать в базу по НДС авансы, полученные от покупателей под предстоящие поставки (п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК), иначе как спорным не назовешь. Ведь в момент получения аванса еще не возник объект НДС – реализация как переход права собственности (ст. 146, 39 НК). А значит, в этот момент не может быть и налоговой базы, которая является стоимостным выражением объекта (ст. 53 НК; подробности – в сентябрьском номере «Расчета» за 2005 год). Но большинство плательщиков НДС предпочитают налог на авансы начислять, благо его сумму затем можно поставить к вычету. Однако с вычетом могут возникнуть проблемы.

С переходом в 2006 году на начисление НДС «по отгрузке» такое условие для вычета НДС по полученным от покупателей авансам, как уплата его суммы в бюджет, исчезло. Но только для случаев, когда продавец заявляет этот вычет в момент отгрузки покупателю товаров, под поставку которых и получил аванс (п. 8 ст. 171 НК). Дело обстоит иначе, если поставка не состоялась из-за того, что стороны расторгли договор или изменили его условия и продавец возвращает покупателю полученный аванс. Сумму НДС с такого аванса тоже можно поставить к вычету, но при условии, что она была не только исчислена при его получении, но и уплачена в бюджет, а сам аванс полностью возвращен покупателю (второй абз. п. 5 ст. 171 НК).

Остается только гадать, почему законодатели не отменили условие уплаты в бюджет для вычета НДС с авансов, которые фирмы возвращают покупателям. Вряд ли вычет не заплаченного, а всего лишь начисленного НДС с аванса, нанес бы урон казне. Ведь при возврате предоплаты покупателю реализация не состоялась, объекта НДС так и не возникло, поэтому продавец бюджету по этой операции в любом случае ничего не должен. И не важно, заплатил он начисленную с аванса сумму налога в бюджет или нет – она все равно будет «погашена» вычетом.

Кроме того, вспомним, что налоги не могут быть произвольными и должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК). Это требование относится и к такому существенному элементу налога, как порядок его исчисления (п. 1 ст. 17 НК). Однако у такого условия вычета НДС с возвращенной предоплаты, как уплата его суммы в бюджет, нет экономического основания. Ведь для того, чтобы получить вычет, прежде нужно целиком вернуть аванс покупателю. Однако часть этого аванса продавец уже отдал бюджету в виде НДС. Бюджет эту сумму готов отдать обратно только после того, как продавец вернет весь аванс покупателю. Получается, что практически поставщик вынужден заплатить НДС с аванса в бюджет из своих средств. Собственно, де-юре продавец и не может заплатить ее из средств покупателя, поскольку до перехода права собственности на товар не вправе предъявить ему сумму налога. Ведь сумму НДС предъявляют при реализации (п. 1 ст. 168 НК). Поэтому на момент перечисления предоплаты за предстоящую поставку налог предъявлен быть еще не может. Все это противоречит сути НДС, который построен на том, что продавец выступает транзитным пунктом, переправляющим в бюджет предъявляемый покупателю и фактически взимаемый с него налог.

Хуже того, такое условие для вычета суммы налога с возвращенного аванса держит плательщиков НДС в подвешенном состоянии. Инспекторы в любой момент могут заявить, что заявленный к вычету налог с аванса при его получении не уплачен. И доказать обратное будет весьма непросто. Рассмотрим несколько ситуаций.

К уплате в бюджет – ноль

В период получения аванса, как, впрочем, и в любом другом, у плательщика НДС может возникнуть право на вычеты. При расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычеты уменьшают общую сумму налога, исчисленную с налоговой базы (п. 1 ст. 173 НК), в которую входит и полученная предоплата. Если вычеты равны общей сумме налога или превышают ее, то к уплате в бюджет по итогам этого периода получается ноль. Можно ли в этом случае утверждать, что НДС с аванса уплачен в бюджет, как того требует для его вычета Налоговый кодекс?

Заплачено, но мало

Предположим теперь, что общая сумма налога за период получения аванса оказалась все-таки больше суммы вычетов. Но, увы, в силу финансовых затруднений фирма перечислила ее в бюджет не всю, а лишь частично. Можно ли считать НДС с аванса уплаченным в бюджет? И если да, то какой «кусочек» ушедшей в казну суммы заплачен в качестве НДС с авансов? А что, если общая сумма налога за период больше вычетов, но разница между ними, то есть начисленный в бюджет и честно перечисленный туда налог все равно меньше величины, которая получится, если «вытащить» из суммы аванса НДС по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК).

Как доказать?

В этих и подобных ситуациях инспекторы могут заявить, что с аванса НДС не уплачен, а значит, его сумму нельзя ставить к вычету при возврате этого аванса покупателю. Решив искать справедливости в арбитражном суде, вы рискуете встретить полное непонимание и там. Налоговые юристы не понаслышке знают, как порой трудно доказать судьям, что НДС с авансов был заплачен, поскольку фирма включила его в расчет налога за период. Тогда все доводы налогоплательщика разбиваются об утверждение: законодатели специально указали, что заявляемая к вычету сумма налога с аванса должна быть не только исчислена, но и уплачена в бюджет. Дескать, если бы они имели в виду простое включение аванса в расчет налога за период, то ограничились бы упоминанием об исчисленной сумме налога.

«Как мы ни объясняли судье механизм расчета НДС и включения в этот расчет авансов, тот отказывался считать налог с них уплаченным без платежки на перечисление его суммы в бюджет. Хотя факт включения авансов и налога с них в суммы, указанные декларации, НДС по которой был вовремя заплачен в бюджет, признавал», – разводит руками юрисконсульт екатеринбургской торговой компании Михаил Калашников. Одним из образцов подобного подхода судей можно полюбоваться, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 июня 2005 г. № КА-А40/5333-05.

«После нескольких подобных случаев в суде я стал давать клиентам, у которых часто бывают возвраты авансов покупателям, одну рекомендацию, – делится ведущий юрист налогового департамента одной московской консалтинговой фирмы, пожелавший остаться неназванным. – Совет мой, правда, годится только для тех периодов, в которых начисленный к уплате в бюджет НДС превышает сумму налога, исчисленную с авансов. Перечисляя НДС за каждый их таких периодов, в платежном поручении в поле назначения платежа следует дописывать “в т. ч. НДС с авансов полученных”. Можно даже разбивать перечисляемый в бюджет НДС на две платежки: в одной указывать сумму, которая равна величине налога с авансов, полученных в этом периоде, а во второй – остаток. Глупо, конечно, но иногда помогает. Клиент в любой момент может помахать бумагой, которая подтверждает, что он заявляемый к вычету налог с аванса не только включил в суммы, отраженные в декларации, но и в бюджет перечислил».

Устаревшее условие

Сохраняя после 1 января 2006 года для вычета НДС с возвращаемых авансов условие его уплаты в бюджет, законодатели не учли, что оно никак не вписывается в новый, действующий с этой даты, механизм расчета налога.

До 2006 года подобное условие имело хоть какую-то основу. Авансы тогда не формировали налоговую базу по НДС. Они искусственно увеличивали налоговую базу, уже сформированную по возникшим за период объектам налога. Поэтому фактически НДС с авансов исчисляли отдельно. Конечно, начисление и отражение в декларации этого налога еще не доказывало уплаты его суммы в бюджет. Но по крайней мере в самой методике расчета общей суммы налога НДС с авансов был отделен от НДС с реализации и прочих объектов. Теперь НДС с авансов как такового не существует. Полученные авансы формируют налоговую базу, из которой затем путем умножения ее на ставку налога получается общая сумма НДС за период. Авансы «сидят» в базе вместе со стоимостью отгрузок, строительства хозспособом и денежным выражением прочих объектов НДС. Разумеется, из общей суммы налога за период можно искусственно «вытащить» сумму НДС со всех авансов и с каждого из них в отдельности, тем более что ее вычисляют по специальным расчетным ставкам – 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК). Поэтому нельзя сказать, что предоплата полностью растворяется в налоговой базе. Однако даже и эта расчетная величина будет всего лишь суммой начисленного налога. И далеко не факт, что уплачена в бюджет будет именно она. Ведь прежде ее еще необходимо уменьшить на вычеты. Сумму НДС с конкретного аванса можно увидеть в книге продаж. Но туда эта сумма попадает в момент получения аванса. Поэтому запись в книге продаж уплаты НДС в бюджет никак не подтверждает.

Вспоминаем пройденное

Итак, Налоговый кодекс предлагает принимать к вычету сумму налога, подтвердить уплату которой невозможно, поскольку отдельно она не существует. А это означает, что НДС с возвращенных авансов вы безболезненно ставите к вычету лишь до тех пор, пока налоговые инспекторы не надумают вас этих вычетов лишить. Что можно им противопоставить? Прежде всего старое письмо налогового ведомства, в котором оно приравнивает уплаченный с авансов НДС к налогу начисленному и отраженному в декларации (письмо МНС от 24 сентября 2003 г. № ОС-6-03/994). Увы, письмо составлено по той редакции Налогового кодекса, которая действовала до 1 января 2006 года. И хотя никаких изменений, которые не позволили бы применить вывод налоговиков к нынешней версии главы 21 Налогового кодекса, в ней не произошло, инспекторы могут решить, что больше не обязаны этим письмом руководствоваться. Так что если у проверяющих возникнет надобность, то ничто им не помешать истолковать положения Налогового кодекса буквально, напрочь позабыв о давних письмах своего федерального начальства.

Тогда остается попытать счастья в суде. Ведь не все судьи, не желая ни во что вникать, требуют доказать уплату НДС с аванса платежкой на его перечисление в бюджет. Некоторые соглашаются считать налог с аванса фактически уплаченным при его включении в расчет общей суммы налога за период, даже если по его итогам возникает НДС к возмещению из бюджета (см., например, постановление. ФАС Московского округа от 13 марта 2006 г. № КА-А40/1228-06). Обратите внимание суда на то, что ни порядок исчисления НДС, ни порядок его уплаты (и то, и другое – существенный элемент налога) не предусматривают ни отдельного расчета, ни отдельного перечисления в бюджет НДС с каждого из полученных авансов. Поэтому положение второго абзаца пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса о том, что вычету подлежит сумма налога, исчисленная с аванса и уплаченная в бюджет, можно воспринимать двояко.

Можно решить, что этот пункт требует от налогоплательщика того, чего не может быть, то есть для получения вычета ставит в принципе невыполнимое условие. Или, иначе говоря, содержит неустранимую неясность. А такие неясности следует толковать в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК). Другой путь – воспринимать этот пункт просто как отсылку к установленным 21-й главой Налогового кодекса порядкам исчисления и уплаты налога, описывающим, каким образом аванс участвует в расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет. В этом случае неустранимых неясностей нет: условием для вычета будет выполнение норм кодекса о включении сумм предоплаты в налоговую базу, исчислении с нее общей суммы налога за период и затем расчете суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.