Собственный вексель без НДС-довеска

С 1 января этого года покупатели товаров, работ, услуг или имущественных прав при использовании в расчетах ценных бумаг обязаны живыми деньгами заплатить поставщику предъявленную им сумму НДС, перечислив ее отдельной платежкой со своего банковского счета (п. 4 ст. 168 НК). Чаще всего покупатель отдает продавцу векселя третьих лиц или собственный вексель. С тем, что это правило действует при передаче продавцу векселя третьего лица, не поспоришь. Не так-то просто понять, распространяется ли оно на случаи выдачи продавцу покупателем собственного векселя.

Как видно, для того, чтобы у покупателя возникла обязанность перечислить НДС живыми безналичными деньгами, нужно, чтобы выполнялись два условия. Первое: передаваемый продавцу документ должен быть ценной бумагой. Второе: сама передача должна представлять собой использование этой ценной бумаги в расчетах за приобретенные у продавца блага. Посмотрим, подходит ли под эти условия выдача покупателем собственного векселя.

Кому бумага ценная, а кому простая

О том, является ли для векселедателя ценной бумагой его собственный вексель, юристы спорят давно и к единому мнению придут еще, видимо, не скоро. Сторонники отрицательного ответа на этот вопрос приводят такие аргументы. Ценная бумага – это документ, определенным образом удостоверяющий имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении (абз. 1 п. 1 ст. 142 ГК). С передачей ценной бумаги переходят и все удостоверяемые ею права (абз. 2 п. 1 ст. 142 ГК). Для векселедателя его собственный вексель удостоверяет не его права, а его обязательства – заплатить определенную сумму при предъявлении. И векселедатель, выдавая вексель, удостоверяемых им имущественных прав не передает, потому что этими правами попросту не обладает. А у получателя векселя они возникают в силу закона. Одновременно у эмитента векселя возникает обязательство – выплатить определенную сумму при его предъявлении. Так что передачи ценной бумаги при выдаче векселя не происходит, поскольку ценной бумагой он является только для одной из сторон этой операции – получателя.

Те, кто придерживается обратной точки зрения, обосновывают ее так. В статье 143 Гражданского кодекса вексель отнесен к ценным бумагам без каких-либо оговорок о том, что это верно не для всех участников гражданско-правовых отношений. Ценная бумага может быть таковой не только для тех, чьи права она удостоверяет. Так, вексель какого-нибудь банка – ценная бумага не только для его держателя, но и для, например, арбитражного суда, рассматривающего связанный с этим векселем спор. Тем временем прав суда вексель не удостоверяет.

Итак, вопрос спорный. Поэтому случись векселедателю доказывать налоговикам отсутствие необходимости применять пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса, и доводы в пользу того, что вексель для его эмитента – не ценная бумага, могут быть лишь вспомогательными. Однако этот скользкий вопрос можно оставить в стороне, если выяснится, что выдача векселя не является его использованием в расчетах за приобретенные товары.

Расчет да не тот

Для наглядности сравним выдачу продавцу собственного векселя с передачей ему векселя третьего лица. Итак, две фирмы заключили между собой договор купли-продажи. По этому договору у продавца возникает обязательство поставить определенный товар, а у покупателя – оплатить товар деньгами. По каким-то причинам покупатель не может в срок выполнить свое обязательство. И тогда он предлагает продавцу вместо денег вексель третьего лица, к примеру, какого-нибудь банка. Продавец соглашается. В результате покупатель исполняет то же самое свое обязательство оплатить товар по все тому же договору купли-продажи, но другим способом – передавая не деньги, а вексель. Обязательство тем самым прекращается. По сути, это отступное (ст. 409 ГК). И здесь можно говорить об использовании векселя в расчетах за товар, поскольку вексель передается во исполнение обязательства товар оплатить.

Теперь представим, что покупатель, не имеющий возможности или желания оплачивать товар деньгами, предлагает поставщику вексель не третьего лица, а свой собственный со сроком погашения, наступающим некоторое время спустя. Выдача собственного векселя оформляет заем денег у продавца, вернуть которые покупатель должен будет тогда, когда наступит срок платежа по его векселю. Это не что иное, как новация (ст. 414 ГК), в результате которой обязательство покупателя оплатить товар, вытекающее из договора купли-продажи, прекращается, и у него возникает новое – вернуть полученные взаймы деньги. И свой вексель покупатель передает вовсе не во исполнение обязательства оплатить товар, которое на этот момент уже не существует, а в рамках нового, еще даже не исполненного заемного обязательства. Причем исполнить это обязательство покупателю придется путем выплаты денег.

Поэтому нельзя сказать, что собственный вексель покупатель использует в расчетах за товар. А значит, в этом случае требование перечислять деньгами предъявленный сверх цены товара НДС не действует. И вексель покупатель может выписать на всю сумму своего долга по сделке купли-продажи, которая складывается из договорной стоимости товара и предъявленного сверх нее НДС. Погашая вексель, покупатель фактически заплатит деньгами и сумму налога тоже, но уже как часть своего долга по векселю (который никакого НДС не включает, поскольку займы под него не попадают – подп. 15 п. 3 ст. 149 НК).

Если все так прозрачно, спросите вы, то откуда сомнения? Все дело портит одна из формулировок 21-й главы Налогового кодекса. Пункт 2 статьи 172 начинается со слов: «При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары собственного векселя...». Увы, существующая правоприменительная практика, в том числе и судебная, понимает эту формулировку как включающую в себя и случаи новации обязательства оплатить товар в вексельное. Из-за этого инспекторы могут решить, что и в пункте 4 статьи 168 под использованием в расчетах ценных бумаг подразумевается в том числе и выдача продавцу собственного векселя.

Впрочем, существуют случаи, в которых у инспекторов действительно будут основания сделать такой вывод. В частности, это сделка купли-продажи, при заключении которой стороны изначально договариваются об «обмене» товара продавца на собственный вексель покупателя. По сути, это коммерческий кредит. Его предоставляют в том числе в виде отсрочки оплаты товаров, работ, услуг по договорам, исполнение которых связано с передачей вещей одной стороной другой в собственность (ст. 823 ГК). В этом случае вексель удостоверяет одно из обязательств покупателя по договору купли-продажи, хоть это обязательство и является заемным. Поэтому и можно говорить о том, что покупатель использует свой вексель в расчетах за приобретенный товар. Если при этом еще признать, что вексель для его эмитента – ценная бумага, то выходит, что в этом случае пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса обязывает покупателя перечислить продавцу сумму НДС деньгами и не включать ее в «тело» своего долга по векселю.

Рисковать нечем

Официальная позиция Минфина и ФНС по этому вопросу пока неизвестна (возможно, она еще просто не существует). Однако нельзя исключить, что налоговики станут настаивать на перечислении НДС деньгами во всех случаях выдачи продавцу собственного векселя. Чем рискуют те, кто с ними не согласится? Если посмотреть внимательно, то можно обнаружить, что ничем. Прежде всего никакого штрафа за невыполнение пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса законодатели не предусмотрели. Осталось понять, угрожает ли что-нибудь вычету НДС по приобретенным товарам, когда покупатель выдает поставщику собственный вексель.

По общему правилу, НДС подлежит вычету при наличии счета-фактуры в момент принятия на учет покупки, не важно, заплатил покупатель сумму налога продавцу или нет (п. 1 ст. 172 НК). Из этого правила есть исключения – случаи, когда к вычету можно принимать только фактически уплаченную продавцу сумму налога. Из посвященных этим исключениям положений главы 21 Налогового кодекса к нашей ситуации мог бы подойти разве что пункт 2 статьи 172. Посмотрим, подходит ли он на самом деле. Первый абзац этого пункта выдвигает условие фактической уплаты принимаемой к вычету суммы НДС продавцу в случаях, когда покупатель использует в расчетах за приобретенные товары собственное имущество. Очевидно, в случаях выдачи собственного векселя эта норма не действует. Ведь для векселедателя его собственный вексель имуществом не является, представляя собой, наоборот, удостоверение одного из его обязательств.

Случаям использования налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные товары собственного векселя либо полученного в обмен на него векселя третьего лица посвящен второй абзац пункта 2 статьи 172. Он устанавливает, как в такой ситуации следует определять сумму НДС, фактически уплаченную поставщику. Ее необходимо рассчитать исходя из тех сумм, которые фирма заплатит по собственному векселю, когда его ей предъявят. А зачем этот расчет делать и как его результаты потом использовать, Налоговый кодекс не поясняет. Ведь этот абзац хоть и устанавливает порядок расчета фактически уплаченной суммы входного НДС, но (в отличие от первого абзаца п. 2 ст. 172 НК) не указывает, что вычету подлежит именно она. То есть порядок расчета есть, но не определено, в каких случаях его применять. А значит, при выдаче собственного векселя действовать нужно по общему правилу: заявлять вычет в полной сумме в момент оприходования приобретенного товара, не дожидаясь его оплаты и не оглядываясь на размер фактически уплаченного налога.

Впрочем, налоговики понимают второй абзац пункта 2 статьи 172 иначе – как ставящий такое условие для вычета, как фактическая уплата предъявленной суммы НДС. Даже если согласиться с ними, можно обнаружить, что и тогда покупатель совсем не заинтересован в перечислении НДС деньгами при выдаче продавцу собственного векселя. Ведь получится, что этот абзац, отрицая реальность в виде платежки на сумму НДС, предписывает рассчитывать фактически уплаченную сумму налога исходя из сумм, выплаченных по собственному векселю. То есть покупателю все равно нужно дождаться срока погашения векселя и его предъявления к оплате, отдать его предъявителю деньги и только после этого заявить к вычету НДС. Можно, правда, рассуждать и иначе: второй абзац пункта 2 статьи 172 предназначен только для тех случаев, когда покупатель включает в общий объем долга по своему векселю и предъявленную ему сверх цены товара сумму НДС, игнорируя пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса и не оплачивая ее продавцу деньгами. Если же НДС он заплатит деньгами с расчетного счета, то подлежащая вычету величина налога известна, указана в платежке и нет нужды рассчитывать ее исходя из сумм, впоследствии выплаченных по векселю, откладывая вычет до этого момента.