Прежде чем принимать решение о том, как вести учет доходов от проведения платных семинаров, необходимо определить, какая деятельность является образовательной, а что является оказанием консультационных услуг.
В соответствии с Законом Российской Федерации «Об образовании» (в ред. от 13.01.96 г. № 12-ФЗ, с изм. и доп. на 7.07.03 г.) под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).
Согласно Закону «Об образовании» право на ведение образовательной деятельности возникает у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Лицензия выдается государственным органом управления образования или органом местного самоуправления, наделенным соответствующими полномочиями законодательством субъекта Российской Федерации, на основании заключения экспертной комиссии. Кроме того, в соответствии со ст. 27 указанного Закона по окончании обучения образовательное учреждение выдает документ об образовании, форма которого определяется самим заведением.
Права образовательного учреждения на выдачу своим выпускникам документа государственного образца о соответствующем уровне образования, на пользование печатью с изображением Государственного герба Российской Федерации, а также право общеобразовательного учреждения на включение в схему централизованного государственного финансирования возникают с момента государственной аккредитации, подтвержденной соответствующим свидетельством.
В рамках выполнения образовательных программ образовательные учреждения могут проводить учебные семинары, что не противоречит цели их создания. Кроме того, этим учреждениям дано право реализовывать различные дополнительные образовательные программы.
Дополнительные образовательные программы и дополнительные образовательные услуги реализуются в целях всестороннего удовлетворения образовательных потребностей граждан, общества, государства. В пределах каждого уровня профессионального образования основной задачей дополнительного образования является непрерывное повышение квалификации рабочего, служащего, специалиста в связи с постоянным совершенствованием образовательных стандартов (п. 1 ст. 26 Закона «Об образовании»).
Но образовательные учреждения имеют право организовывать и разовые учебные семинары, по результатам которых не проводится итоговая аттестация и не выдаются документы об образовании. На осуществление такой деятельности лицензия не нужна.
Лицензированию не подлежит образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации (п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 18.10.2000 г. № 796).
Таким образом, образовательные учреждения, осуществляя свою деятельность, могут иметь не только средства государственного финансирования, но и средства от предпринимательской деятельности.
Бухгалтерский учет образовательные учреждения ведут в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 г. № 107н (в ред. от 9.06.01 г.) и зарегистрированной Минюстом России 28.01.2000 г., регистрационный № 2064. Эта Инструкция предусматривает четкое разграничение бухгалтерского учета операций, осуществляемых за счет бюджетных источников финансирования, средств от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений.
Что касается налогообложения средств, полученных образовательными учреждениями от проведения разовых платных семинаров (осуществления предпринимательской деятельности), то в п. 2 ст. 46 Закона «Об образовании» указано, что платная образовательная деятельность даже негосударственного образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении. А доходы от непредпринимательской деятельности освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю (п. 3 ст. 40 Закона «Об образовании»), что противоречит НК РФ (глава 25).
Арбитражная практика подтверждает, что положения п. 3 ст. 40 Закона «Об образовании» не применяются с момента введения в действие главы 25 НК РФ, поскольку противоречат нормам этой главы (например, постановление ФАС Центрального округа от 28.02.03 г. по делу № А48-2894/02-19).
Образовательные учреждения могут участвовать в создании учебно-методических центров или иметь эти центры в своей структуре. Такие центры обязательно должны быть включены в государственный реестр и иметь лицензию на право осуществления образовательной деятельности в сфере дополнительного профессионального образования. В таких учебно-методических центрах проводятся, например, аттестация, обучение и повышение квалификации аудиторов с выдачей им соответствующих документов.
В любой сфере деятельности юридических лиц одна организация может проводить платные семинары для представителей других организаций. Такие семинары носят характер консультационных услуг (такой вывод содержится, например, в постановлении ФАС МО от 1.06.2000 г. по делу № КА-А40/2129-00).
С 1 января 2003 г. введен в действие Общероссийский классификатор видов экономической деятельности постановлением Госстандарта России от 6.11.01 г. № 454-ст, в соответствии с которым проводится консультирование по вопросам:
финансового управления предприятием, кроме консультирования по вопросам налогообложения, проектирования систем бухгалтерского учета, программ учета производственных затрат, процедур контроля исполнения бюджета;
управления маркетингом;
планирования, организации, обеспечения эффективности и контроля, оценки стоимости объектов гражданских прав;
управления в области сельского хозяйства, например консультирование агрономами и экономистами фермеров и т.п.;
налогообложения;
консультирования и представительства в суде в связи с трудовыми спорами.
Консультационные услуги отличаются от информационных. Так, в соответствии с Федеральным законом от 4.07.96 г. № 85-ФЗ (в ред. от 30.06.03 г.) «Об участии в международном информационном обмене» под информационными услугами признаются действия субъектов (собственников и владельцев) по обеспечению пользователей информационными продуктами, а информационными продуктами признается документированная информация, подготовленная в соответствии с потребностями пользователей и предназначенная или применяемая для удовлетворения потребностей пользователей. А целью оказания консультационных услуг являются привязка информации к конкретному объекту, выработка рекомендаций и разъяснение существующих норм применительно к определенному объекту.
Если организация проводит платные семинары, это сопровождается заключением договора на оказание консультационных услуг между сторонами сделки, а также подписанием акта, подтверждающего факт, состав и характер оказания услуг. Наличие в акте состава и характера оказания услуг важно для правильного отражения этих расходов в учете у заказчика (приобретателя) услуг.
Организация, не являющаяся образовательной и проводящая платные семинары, должна классифицировать эти семинары не как учебные, а как консультационные. Консультационные услуги в основном являются нелицензируемым видом деятельности, но не всегда.
Независимо от того, лицензируемые или нелицензируемые консультационные услуги оказывает коммерческая организация, в учете это будет отражаться как доходы, полученные от ее деятельности. Так, аудиторские организации обязаны иметь лицензию на аудиторскую деятельность (ст. 17 Федерального закона от 7.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»). В качестве сопутствующих аудиту услуг эти организации могут оказывать также консультационные услуги (в том числе проводить семинары по бухгалтерскому, управленческому учету и пр.) Деятельность по оказанию таких услуг, например по оценке стоимости имущества, подлежит обязательному лицензированию (Федеральный закон от 29.07.98 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»). Доходы от оказания таких услуг для организации будут являться доходами от обычных видов деятельности (доходами от реализации), которые в бухгалтерском учете необходимо отражать по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Очевидно, что обычными видами деятельности можно считать те, которые предусмотрены уставами организаций, систематически осуществляются и приносят доход.
Формирование в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, производится на основании положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 6.05.99 г. № 32н и 33н (с изменениями от 30.12.99 г. и 30.03.01 г.)
Для организаций, оказывающих консультационные услуги, аналитический учет на счете 90 ведется по каждому виду услуг. Кроме того, аналитический учет может вестись по различным направлениям в зависимости от потребностей для управленческого учета организации.
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает доходы доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
Услуги признаются оказанными в момент подписания сторонами двустороннего акта об оказании услуг или в момент подписания заказчиком иного документа, свидетельствующего об оказании услуг (ст. 783 и п. 2 ст. 720 Гражданского кодекса Российской Федерации), и на эту же дату отражаются в учете.
Для учета затрат на производство услуг, оказание которых является целью создания организации, в бухгалтерском учете применяется счет 20 «Основное производство» (в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н).
По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с оказанием консультационных услуг, по кредиту счета 20 - суммы фактической себестоимости завершенных услуг. Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Учитывая, что услуги по проведению коммерческой организацией консультационных семинаров являются услугами нематериальной формы и, как правило, носят недолговременный характер, мала вероятность того, что на конец отчетного периода в учете организации будут незавершенное производство (незаконченные работы, не принятые заказчиком) и затраты незавершенного производства.
Аналитический учет по счету 20 может осуществляться по видам затрат и видам услуг, по подразделениям организации.
Для отражения в учете информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, применяется счет 26 «Общехозяйственные расходы», на котором учитываются, в частности, административно-управленческие расходы, другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Выбор счетов для учета расходов организация осуществляет самостоятельно при разработке рабочего плана счетов. Порядок списания общехозяйственных расходов организация также должна установить самостоятельно в учетной политике.
Если стоимость услуг формируется по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 20. Если же стоимость консультационных услуг формируется по сокращенной себестоимости, то общехозяйственные расходы списываются сразу в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».
Необходимо обратить внимание на то, что в бухгалтерском и налоговом учете понятие «косвенные расходы» не совпадает (например, если общехозяйственные расходы списываются не сразу на счет 90-2, а на счет учета затрат (20 «Основное производство»), а также при наличии работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, которые в бухгалтерском учете включаются в затраты основного производства, а в налоговом учете относятся к косвенным расходам).
Путем сопоставления доходов и расходов формируется балансовая прибыль организации, которая представляет собой финансовый результат ее хозяйственной деятельности.
Финансовый результат от реализации формируется на счете 90 «Продажи» в разрезе отдельных видов деятельности. При этом по кредиту субсчета 90-1 «Выручка» отражается поступающая выручка, а по дебету субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» - расходы.
В конце отчетного периода сальдо счета 90 рассчитывается путем сопоставления кредитового оборота субсчета 1 и дебетовых оборотов субсчетов 2 «Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную стоимость», 4 «Акцизы» и закрывается бухгалтерской записью с субсчета 9 «Прибыль/убыток» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Прибыль (убыток) от реализации услуг определяется как разница между выручкой от их реализации в действующих ценах без налога на добавленную стоимость, их стоимостью и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость. Метод определения выручки от реализации устанавливается организацией самостоятельно на длительный срок, является элементом учетной политики и принимается с учетом требований ст. 272 и 273 НК РФ.
Порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций определяется главой 25 НК РФ.
Н. ДЖУРАЕВА,
аудитор
Источник: Финансовая Газета
Начать дискуссию