В своей хозяйственной деятельности коммерческие организации совершают различные сделки, в том числе сделки купли-продажи, предметом которых может быть и целое предприятие со всем его имуществом. Порядок и требования, предъявляемые к таким сделкам, регулируются ст. 559-566 ГК РФ.

По договору продажи предприятие-продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передать другим лицам. К таким правам и обязанностям относятся, например, лицензии и разрешения на занятие определенной деятельностью, Обязанность по уплате долгов кредиторам в случае отказа последних от перевода долга от продавца к покупателю, обязанность по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки (п. 3 ст. 44 НК РФ). Рассмотрим ситуацию с позиций покупателя имущественного комплекса.

Согласно ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет, в том числе в собственности, обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам. В соответствии со ст. 66 ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации, которые могут создаваться и в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью. Имущество, произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Такой собственностью может быть в целом предприятие, в которое входят земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также права на фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания (ст. 132 ГК РФ). В целом предприятие как объект прав признается имущественным комплексом, используемым для предпринимательской деятельности, и является объектом недвижимости.

Несоблюдение формы договора продажи во всех существенных аспектах влечет его недействительность. Следовательно, при заключении договора продажи следует выполнить ряд требований, предусмотренных законодательством:
• договор на покупку заключается обязательно в письменной форме, В противном случае он будет считаться недействительным;
• договор подлежит регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»;
• к договору должны быть приложены акт полной инвентаризации предприятия, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора, перечень обязательств предприятия перед кредиторами (в нем нужно указать каждого кредитора, размер долга перед ним и сроки погашения).

Однако надо отметить, что не все элементы имущественного комплекса в обязательном порядке должны быть переданы покупателю. Отдельные объекты могут быть исключены из состава передаваемого предприятия. Следует также знать, что все кредиторы продаваемого предприятия должны быть письменно уведомлены о предстоящей сделке. Если сделка состоится без согласия кредиторов, то в течение трех месяцев со дня получения уведомления они могут потребовать, чтобы задолженность перед ними была досрочно погашена либо чтобы договор был признан недействительным.

Передача предприятия продавцом покупателю производится по передаточному акту, в котором содержатся сведения об имуществе предприятия, а также сведения об уведомлении кредиторов. Кроме того, акт должен содержать сведения о выявленных недостатках переданного имущества. Именно со дня подписания передаточного акта обеими сторонами, а не с момента перехода права собственности на покупателя переходят все риски случайной гибели или повреждения имущества, а также покупатель приобретает право использовать полученное имущество в своей хозяйственной деятельности. Данная дата является датой постановки на учет недвижимого имущества на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». С момента фактического получения имущественного комплекса у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество, а факт регистрации права собственности для целей налогообложения значения не имеет (постановление ФАС Уральского округа от 10.09.02 г. № Ф09-1878/02АК).

Продажу предприятия ни в коем случае нельзя приравнивать к реорганизации продавца в форме присоединения. Ведь продавец не прекращает свое существование как юридическое лицо, а покупатель не получает права участия в его уставном капитале. Покупатель приобретает только имущество, предназначенное для осуществления какого-либо вида деятельности, и обязательства, возникающие в результате этой деятельности.

В договоре купли-продажи имущественного комплекса могут быть предусмотрены особые условия, например сохранение профиля ранее действующего предприятия в течение определенного срока или обязанность модернизации предприятия на условиях, предписанных договором и (том случае надо помнить, что данные условия договора являются существенными, а при их несоблюдении договор может быть расторгнут в судебном порядке и применена двусторонняя реституция (постановление ФАС Московского округа от 13.08.02 г. № КГ-А41/5248-02).

Учет расходов по кредитам, использованным для оплаты сделки

В целях своевременного исполнения своих обязательств ПО договору купли продажи имущественного комплекса организации зачастую заключают ряд кредитных договоров. Согласно п.п. 2 п. I ст. 265 НК РФ при исчислении налога на прибыль к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленною займа (текущего пли инвестиционного), за исключением амортизируемого имущества. Организации правомерно могут учитывать данные расходы в налоговом учете в пределах нормативов, указанных в п. I ст. 269 ПК РФ, в том отчетном периоде, когда они образовались, но в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина России от 2.08.01 г. № 60н, введено в действие с 1 января 2002 г.) организация должна формировать в бухгалтерском учете затраты, связанные с получением и использованием кредитов в другом порядке. К таким затратам относятся проценты, причитающиеся к оплате по полученным кредитам (метод начисления), и дополнительные услуги, которые включают, в частности, юридические и консультационные услуги (п. 11, 19 ПБУ 15/ 01). Если полученные займы и кредиты организация использует на предварительную оплату ценностей, то затраты по ним увеличивают ее дебиторскую задолженность до момента получения ценностей (п. 15 ПБУ 15/01).

Затраты по полученным кредитам, использованным на приобретение инвестиционного актива, должны включаться в стоимость такого актива до момента принятия его к учету и погашаться путем начисления амортизации (п. 13, 18 ПБУ 15/01). Расходы по полученным кредитам учитываются в изложенном порядке, как по инвестиционным кредитам, так и по кредитам, полученным на другие цели, но использованным на инвестиции (п. 29 ПБУ 15/01). Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01).

Если в обеспечение кредита предусмотрен залог недвижимости, то организация несет дополнительные издержки по кредиту и отражает их и зависимости от того, кто является залогодателем - само предприятие или его гарант, на забалансовых счетах 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» или 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». В соответствии с ГК РФ залог недвижимого имущества (ипотека) регулируется Федеральным законом от 16.07.98 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)», согласно которому договор об ипотеке должен быть нотариально удостоверен и подлежит государственной регистрации. Согласно п.п. 40 п. 1 ст. 264 расходы по оплате нотариальных услуг и госпошлины отражаются в составе операционных расходов, за исключением расходов по приобретению или созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). В целях равномерного формирования затрат организация может отнести данные расходы на весь период действия договора и равномерно списывать их до принятия на учет инвестиционного актива на удорожание его стоимости, а после принятия на учет включать в состав прочих расходов организации.

Отметим, что данный учет будет правомерен при документальном подтверждении расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если по условию договора ипотеки суммы нотариального заверения должны быть оплачены залогодателем, которым является не само предприятие, в его гарант, то должно быть заключено соглашение сторон о распределении этих расходов. Если данный документ отсутствует, то издержки по нотариальному оформлению договора ипотеки не могут быть приняты к учету при расчете налога на прибыль.

Отражение в бухгалтерском учете расходов по кредитам и займам показано в таблице.

Учет разницы между покупной ценой организации и балансовой стоимостью всех ее активов и обязательств

Договорная цена приобретения организации как имущественного комплекса зачастую отличается от балансовой стоимости ее активов. Учитывая, что основными задачами бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой ее внутренним и внешним пользователям, активы организации должны отражаться по действительной, реальной стоимости. Для этого целесообразно в период подготовки договора покупки организации как имущественного комплекса привлекать независимых оценщиков. На основании Федерального закона от 29.07.98 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценка производится в соответствии с договором, заключенным между независимым оценщиком и заказчиком. Договор в обязательном порядке должен включать сведения о наличии у оценщика лицензии на осуществление оценочной деятельности с указанием порядкового номера и даты выдачи этой лицензии, органа, ее выдавшего, а также срока, на который данная лицензия выдана. Оценка обязательна в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям.

Разница между покупной ценой организации и балансовой (оценочной) стоимостью входящего в нее имущества учитывается как «деловая репутация» согласно положениям раздела VI ПБУ 14/ 2000 «Учет нематериальных активов» (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н).

Положительная разница рассматривается в виде надбавки к цене, уплаченной покупателем к ожидании будущих экономических выгод, и классифицируется как положительная деловая репутация. Согласно п. 29 ПБУ 14/2000 данная доплата учитывается как отдельный инвентарный объект и амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путем равномерного уменьшения его стоимости. Ниже приведен пример отражения в бухгалтерском учете.

В налоговом учете, основываясь на том, что в соответствии с требованиями ст. 54 и ст. 313 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщики используют данные бухгалтерского учета, а перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым, сумма отрицательной деловой репутации принимается для целей налогообложения. Причем в письме УМНС России по г. Москве от 25.07.02 г. № 08/13973 «О налоге на прибыль» выражено мнение налоговой службы, что разницу в виде суммы скидки следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов. При этом возникает вопрос, может ли данная сумма быть распределена между отдельными налоговыми периодами или должна быть признана единовременно. В п. 2 ст. 271 НК РФ сказано, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Например, пропорционально стоимости объектов учета, входящих в имущественный комплекс, и отнесения ее по времени на затраты организации, в том числе через амортизационные отчисления.

Учет имущества и некоторых видов расходов по его приобретению

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, используемые организацией для предпринимательской деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, дебиторскую задолженность, ценные бумаги. Ряд из перечисленных объектов не является амортизируемым имуществом, кроме того, различные виды и амортизируемого имущества, составляющего имущественный комплекс предприятия, могут иметь, различные сроки полезного использования, а следовательно относится к различным амортизационным группам. В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Однако на основании п. 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн с изм. и доп. от 28.03. 2000 г.) дата принятия к учету имущества, требующего специальной регистрации, определяются документом постановки на учет в качестве объектов основных средств (счет 01 «Основные средства»), которым будет являться свидетельство о государственной регистрации. Заметим, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику и уплаченных им при приобретении, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, т.е. на счет 01 «Основные средства» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.10.01 г. № А56-9247/01).

Учет стоимости основных средств и нематериальных активов

Пунктами 7, 8, 12 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н в ред. приказа Минфина России от 18.05.02 Г. № 45м) определено, что основные средства принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение, сооружение, изготовление, включая затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, годное для использования. Таков же порядок принятия к учету нематериальных активов в сумме фактических затрат на приобретение (п. 6 ПБУ 14/2000).

Аналогично определяется стоимость амортизируемою имущества, к которому относятся основные средства и нематериальные активы, для налогового учета (п. 1 ст. 257 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения, а отражаются в его стоимости. Стоимость основных средств и нематериальных активов принимается к расходам в бухгалтерском и налоговом учете только через амортизационные отчисления.

Следует иметь в виду, что общехозяйственные расходы не включаются в стоимость амортизируемого имущества (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов). Нередким бывает намерение организации при заключении сделок, в том числе по покупке имущественного комплекса, привлечь консультанта по экономико-правовым вопросам. На основании данного намерения заключаются договоры на оказание консультационных услуг. Акты приема-передачи работ могут быть датированы после принятия инвестиционного актива на баланс предприятия. Документы в этом случае полностью удовлетворяют требованиям законодательства. Однако для подтверждения обоснованности и экономической целесообразности затрат организации следует потребовать от консультанта составить отчет (или реестр) по выполненным работам. Если данные консультационные услуги оказаны по вопросам именно покупки имущественного комплекса, то по сумме договора и датам, указанным в отчете (реестре), они должны быть учтены, в стоимости инвестиционного актива.

Учет расходов по оформлению земельных участков и права их аренды

Договором покупки имущественного комплекса может быть предусмотрена обязанность покупателя оформить право аренды земельного участка, где расположено приобретаемое недвижимое имущество. Согласно письму МПС России от 15.12.02 г. № ВГ 8-03/894 (приведено в письме УМНС по г. Москве) данные расходы носят капитальный характер. В доле, приходящейся на момент постановки на учет в качестве объекта основных средств исходя из срока действия договора аренды, они будут увеличивать имущества, а по оставшейся части указанного права будут носить текущий и учитываться но правилам п. 40 ст. 264 НК РФ в течение оставшегося срока действия договора аренды. Если в состав предприятия как имущественного комплекса входят и земельные участки, то при заключении договора покупки имущественного комплекса или в процессе осуществления этой сделки у предприятия возникнут расходы по регистрации прав на землю, оплате услуг специализированных предприятий по оценке земли, изготовлению документов кадастрового и технического учета.

Согласно п. 40 ст. 264 НК РФ данные затраты носят текущий характер и, на наш взгляд, должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако есть мнение, что данные затраты должны рассматриваться как расходы по приобретению амортизируемого имущества и включаться в его стоимость, а в составе расходов признаваться через амортизационные начисления (письмо УМНС по Г. Москве 01 13.09.02 г. № 26-12/28773).

Учет расходов по ремонту основных средств.

Покупаемое имущество зачастую требует ремонта. До принятия на учет основных средств данные расход являются расходами по вводу в эксплуатацию и учитываются в стоимости имущества. На основании п. I ст. 260 НК РФ сумма всех осуществленных расходов, включая стоимость израсходованных материалов, расходов на оплату груда работников, прочих расходов в сумме фактических затрат рассматривается как прочие расходы и признается для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они произведены только по ремонту основных средств после принятия их на учет.

Учет некоторых видов финансовых вложений

В состав выкупаемого имущественного комплекса включается дебиторская задолженность, вклады в уставные фонды других организаций, паи, акции и другие ценные бумаги. Данные активы относятся к финансовых вложениям и у покупателя будут учитываться на счете 58 «Финансовые вложения» в сумме фактических затрат на приобретение согласно положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н, введено в действие с 1 января 2003 г.). Но правила бухгалтерского учета, действовавшие до этой даты, не изменились и были определены приказом Минфина России от 15.01.97 г. № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» и Планом счетов бухгалтерского учета.

Учет приобретенной дебиторской задолженности

Нередко покупателю, занятому вводом в эксплуатацию имущественного объекта, не представляется возможности вести работу по возврату причитающихся платежей. Обязательства дебитором перелаются другим лицам (покупателям) для дальнейшего истребования долга. Согласно ст. 382 ГК РФ по сделке уступки требования передается право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательств, перешедших к нему, в том числе по договору покупки имущественного комплекса (постановление ФАС Центрального округа от 7.09.01 г. №А54-1477/01-СII). Согласно п. 1 ст. 146 и п.п. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ доходы по передаче имущественных прав являются объектами обложения НДС и налогом на прибыль. Однако ст. 146 НК РФ доходы по таким операциям предписывает считать объектом налогообложения по ставке 20% согласно Федеральному закону от 29.05.02 г. № 57-ФЗ, действие которого распространяется на все взаимоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. По нашему мнению, в соответствии п. 1 и п. 2 ст. 5 НК РФ требование исполнения данного Закона может быть возложено на налогоплательщика только с 1 июля 2002 г. При исчислении налога на прибыль данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг и учитываются нормы п. 3 ст. 279 НК РФ. Доход определяется как стоимость имущества, причитающегося продавцу при последующей уступке или прекращении обязательств, который он вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению данного права требования долга.

Учет акций и долей в уставном капитале

В состав предприятия как имущественного комплекса могут входить и вклады в уставные капиталы других предприятий, акции, эмитированные акционерными обществами (как простые так и привилегированные). В дальнейшем покупатель имеет право на доходы в виде дивидендов, которые определяются по правилам главы 25 НК РФ как внереализационные доходы и облагаются по ставкам 6 или 15%, предусмотренным ст. 284 НК РФ с учетом ст. 275 НК РФ.

Однако данные финансовые вложения могут стать и предметом продажи. Передача прав на вклады в уставных капиталах других предприятий рассматривается аналогично операциям по уступке права требования при исчислении налога на прибыль с учетом особенностей п. 3 ст. 279 НК РФ. Продажа акций является реализацией ценных бумаг, и по правилам ст. 280 доходы налогоплательщика определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги без включения сумм процентного дохода, ранее учтенного при налогообложении, а расходы определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги. На основании письма МНС России от 20.02.01 г. № ВГ-8-02/105 положения пп. 3 и 10 ст. 40 НК РФ не применялись при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг. С 1 января 2002 г. по правилам главы 25 НК РФ при реализации ценных бумаг применяются требования и положения ст. 40 НК РФ, согласно которым налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении суммы налога и пени, применяя оценку сделки исходя из рыночных цен.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации, если она не отличается более чем на 20% от расчетной цены. Для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента (п. 6 ст. 280 НК РФ). В связи с этим при реализации эмиссионных ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, следует оценить рыночную стоимость пакета акций - с привлечением независимого оценщика или с использованием данных о чистых активах эмитента.

Порядок ведения налогового учета реализации ценных бумаг регламентирован ст. 328 НК РФ. Налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно и отражается по листу 06 налоговой декларации по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете информация по финансовым вложениям отражается согласно требованиям пп. 41 и 42 ПБУ 19/02.

Реализация долей в уставном (складочном) капитале и ценных бумаг в соответствии п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС. Однако в соответствии с требованиями и. 4 ст.170 НК РФ вычеты по НДС в части общехозяйственных расходов представляются пропорционально объему операций, облагаемых и не облагаемых НДС причем суммы НДС, предъявленные поставщиками покупателю при приобретении в части, не принимаемой к вычету, учитываются в стоимости услуг (товаров, работ). Налогоплательщик вправе не применять положения п. 4 ст. 170, если совокупная доля расходов, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины производственных расходов.

Ниже показаны бухгалтерские записи, которые, на наш взгляд, можно применять при оформлении приобретения предприятия как имущественного комплекса.

НДС при покупке предприятия как имущественного комплекса.

Операция по продаже предприятия как имущественного комплекса по правилам главы 21 НК РФ является объектом налогообложения, следовательно, Покупатель имеет право применить налоговые вычеты. В ст. 158 ПК РФ определен порядок составления продавцом сводного счета-фактуры, в котором выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% процентная доля налоговой базы (п. 4 ст. 158 НК РФ). К тому же установление конкретной ставки налога устраняет возможность применения к некоторым реализуемым активам расчетной ставки исходя из базовой ставки 10%. Применение вычетов по счету-фактуре должно производиться с учетом положений ст. 172 НК РФ после его оплаты и принятия к учету активов в качестве основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, инвентаря и т.д.

И. ЯМАНУШКИНА,
консультант по налогам и сборам
ООО Аудит Инвест Консалт

Финансовая газета № 35(611), август 2003 года.