Вексельная форма расчетов в последнее время получила широкое распространение. Получив за поставленную продукцию (товары, работы, услуги) вексель, организация в дальнейшем его использует. Им можно погасить задолженность, возникшую за приобретенные активы, для пополнения оборотных средств можно оформить договор купли-продажи векселя. Если подойдет срок его погашения, то вексель предъявляется эмитенту.
Реализация векселя
Выбытие векселя в первых двух случаях означает, что совершена операция по его реализации. Напомним, что реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Товаром же в целях НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Вексель по ГК РФ является одним из видов ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ). Последние же отнесены к объектам гражданских прав (ст. 128 ГК РФ).
Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, как известно, признаются объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако среди операций, не подлежащих обложению НДС, упомянута и реализация на территории РФ ценных бумаг (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Таким образом, наличие реализации товаров (работ, услуг) с выбытием векселей при их передаче контрагенту в качестве оплаты полученных товаров (работ, услуг) или же по договору купли-продажи означает, что организация совершает операции, как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС. В случае же совершения таких операций плательщик НДС обязан вести раздельный их учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Помимо этого у налогоплательщика возникает ещё одна обязанность. В общем случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые в уменьшение полученных доходов при исчислении налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 170 НК РФ). Их налогоплательщик вправе принять к вычету, если товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, или же товары приобретены для целей перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Однако у налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), учитываются по-иному. По товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций:
не облагаемых НДС - они учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг);
облагаемых НДС - суммы принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ;
как облагаемых налогом, так и не подлежащих обложению НДС - суммы принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости. Для определения величин принимаемых к вычету и учитываемых в стоимости в этом случае используется отношение стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), к общей их стоимости.
При этом НК РФ обязывает налогоплательщика вести раздельный учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций. Хотя входной НДС при «приобретении» векселя и нулевой, но вести раздельный учет налогоплательщикам все же необходимо. Связано это с наличием входного НДС по общехозяйственным расходам. Данную сумму разделить на части, относящиеся к облагаемым и необлагаемым операциям, в большинстве случаев придется.
Таким образом, даже единичное использование векселя третьих лиц в расчетах за поставляемые товары (работы, услуги) накладывает на налогоплательщика ряд дополнительных обязанностей.
В НК РФ отсутствуют рекомендации по организации раздельного учета НДС. Исходя из этого, налогоплательщик самостоятельно должен разработать порядок ведения раздельного учета, закрепив его в учетной политике. Вполне возможно открыть специальные субсчета к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» для учета входного НДС по расходам, относящимся к облагаемым, необлагаемым операциям, а также подлежащего распределению между облагаемыми и освобожденными операциями.
Также на отдельных субсчетах можно отражать выручку от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) и выручку от реализации векселей.
Пример 1 Организация уплачивает НДС помесячно. В январе 2004 года ею в счет оплаты за приобретаемые материалы были переданы векселя третьих лиц на сумму 200 000 руб., полученные в свою очередь за ранее отгруженную продукцию, стоимость которой – 194 700 руб. Стоимость отгруженной в этот месяц продукции составила 767 000 руб., в том числе НДС – 117 000 руб. Себестоимость продукции без учета общехозяйственных расходов – 435 724 руб., общехозяйственные расходы составили 128 632 руб., величина входного НДС, приходящаяся на общехозяйственные расходы, - 14 650 руб. В бухгалтерском учете общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке, полученной по каждому виду деятельности.
Так как в январе произошла реализация векселей, то организация в этом месяце должна вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций и входного НДС. Общую сумму общехозяйственных расходов необходимо поделить на относящуюся к операциям, облагаемым и не облагаемым НДС. Соответствующие части определятся из следующих соотношений:
на отгруженную продукцию приходится 98 365,65 руб. (128 632 : (200 000 + 767 000 – 117 000) х (767 000 – 117 000));
на реализацию векселя - 30 266,35 руб. (128 632 : (200 000 + 767 000 – 117 000) х 150 000).
По аналогии производится «расчленение» и входного НДС, относящегося к общехозяйственным расходам. Величины, приходящиеся на облагаемые НДС операции и освобожденные от налога, составят соответственно 11 202,94 руб. (14 650 : (200 000 + 767 000 – 117 000) х (767 000 – 117 000)) и 3447,06 руб. (14 650 : (200 000 + 767 000 – 117 000) х 200 000).
В бухгалтерском учете реализация продукции и передача векселя отразятся следующим образом:
Дебет 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению» Кредит 60
- 14 650 руб. – отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы;
Дебет 20 Кредит 02, 04, 10, 69, 70 и т. д.
- 435 724 руб. – отражены затраты по отгруженной продукции;
Дебет 26 Кредит 69, 70, 76
- 128 632 руб. – отражена сумма общехозяйственных расходов;
Дебет 20 Кредит 26
- 98 365,65 руб. - часть общехозяйственных расходов учтена в расходах по отгруженной продукции;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 767 000 руб. - отражена задолженность покупателей за отгруженную продукцию;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 534 089,65 руб. (435 724 + 98 365,65) - списаны расходы на производство продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 117 000 руб. - начислен НДС по реализации;
Дебет 91-2 субсчет «Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг» Кредит 58
- 194 700 руб. - списаны балансовые стоимости векселей;
Дебет 60 Кредит 91-1 субсчет «Реализация ценных бумаг»
- 200 000 руб. - отражена передача векселей;
Дебет 91-2 субсчет «Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг» Кредит 26
- 30 266,35 руб. - списана оставшаяся часть общехозяйственных расходов;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению»
- 11 202,94 руб. - принят к вычету НДС по общехозяйственным расходам;
Дебет 91-2 субсчет «Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг» Кредит 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению»
- 3447,06 руб. - отражен НДС, относящийся к освобожденным от налога операциям.
________________________________
Конец примера 1
Однако в некоторых случаях налогоплательщик имеет право не применять нормы пункта 4 статьи 170 НК РФ по «разложению» входного НДС, а принять всю его сумму к вычету. Происходит это тогда, когда в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), подлежат вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ). Но это право предоставляется налогоплательщику, а использовать или не использовать его – решать самому налогоплательщику.
Пример 2 Изменим несколько условия примера 1. Стоимость отгруженной в январе продукции составила 1 522 20 руб., в том числе НДС – 232 200 руб. Себестоимость продукции без учета общехозяйственных расходов – 1 146 724 руб. В счет оплаты за приобретаемые материалы был передан вексель третьих лиц на сумму 60 000 руб., полученный в свою очередь за ранее отгруженную продукцию стоимостью 57 500 руб.
В связи с увеличением стоимости отгруженной продукции суммы общехозяйственных расходов, приходящиеся на операции, облагаемые НДС и освобожденные от налога, изменятся и составят соответственно 122 915,02 руб. (128 632 : (60 000 + 1 522 200 – 232 200) х (1 522 200 – 232 200)) и 5716,98 руб. (128 632 : (60 000 + 1 522 200 – 232 200) х 200 000).
Величина совокупных расходов по всем операциям января составляет 1 275 356 руб. (1 146 724 + 128 632 + 57500), из них на не облагаемые НДС операции приходится 65 716,98 руб. (5716,98 + 57 500). Отношение величины расходов, приходящихся на не облагаемые НДС операции, к общей сумме расходов в сентябре составила менее 5% - 1,35% (53 216,98 руб. : 1 275 356 руб.) < 5%. Поэтому налогоплательщик вправе не вести в этом месяце раздельный учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и всю его сумму, в том числе и приходящуюся на общехозяйственные расходы величину - 14 650 руб., принять к вычету.
В бухгалтерском учете в этом случае производятся те же записи, что и примере 1, за исключением проводки по включению в прочие расходы части суммы входного НДС, относящегося к не облагаемым НДС операциям.
Налогоплательщику не запрещено и проводить разделение входного НДС по общехозяйственным расходам. Если он все же не воспользуется предоставленным правом, то составляющие входного «общехозяйственного» НДС, приходящиеся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, соответственно 13 998,89 руб. (14 650 : (60 000 + 1 522 200 – 232 200) х (1 522 200 – 232 200)) и 651,11 руб. (14 650 : (60 000 + 1 522 200 – 232 200) х 60 000).
____________________________________
Конец примера 2.
Отметим, что при наличии векселей логичнее все же вести раздельный учет входного НДС. Так как лишь после окончания налогового периода по НДС можно определить - необходим ли он.
Проверим, можно ли в примере 1 обойтись без ведения раздельного учета входного НДС. Величина совокупных расходов по всем операциям января составляет 759 056 руб. (435 724 + 128 632 + 194 700). Из них на не облагаемые НДС операции приходится 224 966,35 руб. (30 266,35 + 194 700). Так как отношение второй полученной величины к первой превосходит установленный НК РФ пороговый уровень в 5% - 29,64% (224 966,35 руб. : 759 056 руб.) > 5%, то ведение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) обязательно.
При его отсутствии сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) налогоплательщик не вправе ни принять к вычету, ни включить в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Если в примере 1 налогоплательщик не будет вести раздельный учет входного НДС, то вместо последних двух проводок будет одна:
Дебет 91-2 Кредит 19
- 14 650 руб. – учтен в прочих расходах НДС, относящийся к общехозяйственным расходам.
Причем эта сумма не будет учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль.
Погашение векселя
Операции по погашению векселей не совсем корректно признавать реализацией. Президиум ВАС России констатировал, что предъявление векселя к оплате не является актом продажи имущества, поскольку, согласно статье 815 ГК РФ, вексель удостоверяет обязательство займа (постановление Президиума ВАС России от 16.12.97 № 4863/97). В другом же постановлении отмечается, что замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя (постановление Президиума ВАС России от 11.04.2000 № 440/99). При погашении векселя происходит возврат займа.
При предъявлении векселя к погашению вексель как ценная бумага перестает существовать. В этот момент должник (векселедатель) и кредитор (векселедержатель) совпадут в одном лице. Совпадение же должника и кредитора в одном лице прекращает обязательство второго перед первым (ст. 413 НК РФ). Так как обязательство прекращено, то вексель как форма удостоверения права кредитора к должнику не существует. А это приводит к тому, что у векселедателя не возникает права собственности на вексель, которого уже в природе нет.
Таким образом, при погашении векселя не происходит передачи права собственности на вексель в смысле исчезновения его у одного лица и возникновения у другого и не происходит реализации, т. е. не происходит реализации векселя в целях налогообложения.
Доходы от погашения векселя (проценты, дисконт, разница между ценой приобретения и погашения векселя) работники налоговых органов скорее всего посчитают как сумму реализации от оказания финансовых услуг по предоставлению займа. Аргументом для этого является подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Им предусмотрена льгота по НДС в отношении финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. И вновь возникает два вида деятельности, облагаемые и не облагаемые НДС.
Если исходить из этого, то раздельный учет и при погашении векселя вести необходимо. Но в этом случае в расчете соответствующих частей используется разница между покупной суммой векселя и суммой, полученной при погашении.
Пример 3 Используем данные примера 1. Считаем, что векселя представлены к погашению.
В рассматриваемой ситуации стоимость выполненных работ за месяц – 650 000 руб. (767 000 – 117 000), стоимость оказанных финансовых услуг - 5700 руб. (200 000 – 194 700). Общая их стоимость – 655 700 руб. (650 000 + 5700).
Сумма входного НДС, которую организация может принять к вычету, составит 14 531,51 руб. (14 650 : 655 700 х 650 000). Оставшаяся же часть НДС – 118,49 руб. (14 650 : 655 700 х 5700) учитывается в прочих расходах.
Но данные расчеты можно и не производить, так как соотношение между величиной расходов, приходящейся на не облагаемые НДС операции, и общей суммой всех расходов в примере не превышает 5%.
Сумма расходов по не облагаемым НДС операциям – это только часть общехозяйственных расходов, величина которых – 1040,36 руб. (128 632 : 655 700 х 5700). Общая же сумма расходов – 564 356 руб. (435 724 + 128 632). Отношение первой величины ко второй – 0,18% (1040,36 : 564 356) < 5%. Поэтому всю сумму НДС, приходящуюся на общехозяйственные расходы, – 14 650 руб. – можно принять к вычету.
_______________________________________
Конец примера 3.
Однако вышеизложенный вариант не совсем корректен. Понятие услуги в целях налогообложения дается в пункте 5 статьи 38 НК РФ. Ею признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Определение договора займа, данное в ГК РФ, не совсем вписывается в вышеприведенное понятие услуги для целей налогообложения. Напомним, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (ст. 807 ГК РФ).
Отметим также, что законодатель обязал налогоплательщика увеличить налоговую базу по НДС на сумму процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Причем налоговые органы распространяют эту обязанность и на векселя третьих лиц (п. 37.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации; утв. приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447), не считая в этом случае проценты (дисконт) по векселю финансовой услугой.
Учитывая вышеизложенное, логичнее было бы считать, что при погашении векселя объекта обложения НДС не возникает, так как при этом не происходит операции реализации. Исходя из этого нет необходимости и ведения раздельного учета НДС. Однако данное может не совпасть с мнением работников налоговых органов. И тогда налогоплательщику следует уповать лишь на корректное решение судебных органов.
Иван БОГАТЫЙ
Аудитор
Начать дискуссию