Содержание учетной политики

Рис. 2.3. Совокупность вопросов, решаемых методом учетной политики

Методические вопросы учетной политики организации влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации и на оценку ее финансового состояния.

Организационно-технические вопросы учетной политики организации включают приемы и методы организации технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой службы предприятия, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед информационной системой, обеспечивающей процесс принятия экономических решений.

Учитывая разнообразие хозяйственной деятельности, можно предположить, что эффективное регулирование порядка отражения всех хозяйственных ситуаций невозможно по определению. Бухгалтерское законодательство, идя по пути сближения с международными стандартами формирования финансовой отчетности, постепенно отказывается от жесткого нормативного регулирования отражения в учете и отчетности отдельных хозяйственных операций. При этом ставка делается на повышение профессионального уровня бухгалтера, который должен вести учет и формировать отчетность, исходя из декларированных принципов учета и условий хозяйствования организации, а не только на основе норм, установленных государством.

Для выяснения вопросов, которые должны быть решены в рамках учетной политики, организация должна в первую очередь определить совокупность способов, необходимых ей для отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов ее хозяйственной жизни.

Иными словами, организация должна при формировании учетной политики рассматривать не все теоретически возможные факты хозяйственной жизни, а лишь те, которые имеют место в деятельности организации либо планируются в ближайшем будущем.

Напомним, что учетная политика может быть дополнена в связи с возникновением в организации фактов, не имевших места ранее. Поэтому нет необходимости предугадывать наперед все события и пытаться их формализовать в рамках учетной политики.

Например, организация не осуществляет и не планирует осуществлять лизинговые операции. В этой связи нет необходимости рассматривать в учетной политике способы оценки лизингового имущества, порядок начисления по нему амортизации и т.п.

Следующий шаг – анализ состояния нормативной базы по бухгалтерскому учету и формирование отношения организации к имеющимся нормам. Здесь решаются три задачи:

1) выбор варианта учета из вариантов, предлагаемых законодателем;

2) оценка организацией нормативно установленных способов учета;

3) выявление фактов хозяйственной жизни организации, нормы в отношении которых вообще отсутствуют в системе нормативного регулирования.

Если организация признает, что способ бухгалтерского учета, установленный нормативными документами, позволяет организации достоверно и полно отразить хозяйственные операции, то нет необходимости такой способ рассматривать в учетной политике. Он будет действовать «по умолчанию». Если же нормативно установленный способ по каким-либо причинам не позволяет организации адекватно отразить факты ее хозяйственной жизни или норма в законодательстве отсутствует, возникает необходимость оценить сложившуюся ситуацию, выработать и обосновать способ учета – либо новый, либо отличный от существующего, – воспользовавшись нормой ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете» или п. 8 ПБУ 1/98.

Анализ текста действующего законодательства и практического опыта позволяет сделать вывод о перечне вопросов, которые должны решаться на уровне организации при формировании учетной политики.

Приказ по учетной политике организации должен содержать конкретную информацию по обоснованию следующих групп вопросов:

• выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности более высоких уровней регулирования (как правило, второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации);

• способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней;

• способы бухгалтерского учета, принципы которых определены вышестоящими нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения, исходя из специфики условий хозяйствования — отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.п.;

• способы бухгалтерского учета, которые установлены нормативными документами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, но не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, поэтому она применяет иные способы бухгалтерского учета;

• способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства, когда представляется достаточно сложным определить законодательные приоритеты того или иного способа.

Алгоритм формирования организацией учетной политики представлен на рис. 2.4 (см. с. 45). Рисунок не приводится.

1. Выбор организацией способов бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами
по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности

При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор способов из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (см. п. 8 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

Желательно, по мнению авторов, по каждому такому способу приводить его нормативное обоснование, т.е. указывать, на основании какого нормативного документа принято то или иное положение по учетной политике.

Учетная политика есть совокупность способов ведения бухгалтерского учета, поэтому выбор способа учета должен производиться только на основании вариантов, предлагаемых бухгалтерским законодательством.

Однако при выборе способа могут учитываться различные факторы, в том числе и налоговые последствия выбранного способа. Например, принятие решения об учете процентов по займам и кредитам, привлеченным для приобретения основных средств, в стоимости основных средств или в составе текущих расходов может существенным образом сказаться на обязательствах организации перед бюджетом по расчетам по налогу на имущество.

Выбор предполагает наличие вариантов, из которых организация может выбирать. Однако не всякое перечисление является набором вариантов.

Так, например, согласно п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н, далее – ПБУ 14/2000)

«определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации».

В данном случае перечисляются не варианты, которые берутся за основу при определении срока полезного использования нематериальных активов, а дается перечень тех ограничений, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования.

Рассмотрим другой пример.

В пункте 15 ПБУ 14/2000 указывается:

«Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования».

Здесь речь идет именно о вариантах начисления амортизационных отчислений. Организация вправе самостоятельно выбрать любой из них.

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что варианты, предлагаемые нормативными актами по бухгалтерскому учету, не предполагают одинаковый алгоритм их выбора.

Можно выделить несколько групп вариантных способов.

Первая группа. Осуществляется выбор одного варианта из нескольких предлагаемых (альтернативные варианты). При этом предлагаемые варианты построены с использованием одного классификационного признака.

К этой группе относится, например, способ признания управленческих расходов (полностью или не полностью в себестоимости реализованной продукции в отчетном периоде) или способ погашения стоимости нематериальных активов (с использованием или без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Организация выбирает один вариант из двух предлагаемых нормативными актами.

Вторая группа. Так же как и в первой группе, осуществляется выбор одного варианта из нескольких (альтернативные варианты). Однако предлагаемые варианты построены с использованием двух и более классификационных признаков.

В этом случае организация принимает решение в два этапа: сначала выбирает группу вариантов исходя из выбора одного основания классификации, а затем выбирает вариант внутри выбранной группы.

Как правило, на выбор варианта оказывает влияние не только «желание» организации, но и такие факторы, как масштабы деятельности организации, вид производства и т.п.

Например, в ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено:

«2. Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично».

В перечисленных вариантах учтены два основания классификации: объем учетной работы и субъект ведения учета (организация или стороннее лицо).

На первом этапе организация должна принять для себя решение: будет она вести учет «собственными силами» (варианты «а», «б» и «г») или передаст ведение учета стороннему лицу (вариант «в»). На этом этапе решение принимается по желанию организации.

На втором этапе необходимо определить вариант из выбранной группы вариантов. Например, если организация приняла решение вести учет самостоятельно, то надо выбрать один вариант из трех: «а», «б» и «г». И вот здесь уже недостаточно одного желания. Вряд ли руководитель крупного предприятия сможет вести учет лично или силами одного бухгалтера. На принятие решения влияют обстоятельства, фактически предопределяющие такое решение.

Третья группа. К ней относятся варианты без условия обязательного выбора только одного из них (хотя может быть выбран и один). Могут быть применены все предусмотренные варианты одновременно в отношении разных групп активов. При этом влияние на выбор оказывает только решение организации.

Например, организация может применить все способы начисления амортизации по основным средствам, предусмотренные законодательством, при условии, что к однородным основным средствам будет применяться одинаковый способ.

Необходимо также помнить, что выбор способов учета из предлагаемых законодательством вариантов необходимо осуществлять с учетом их комплексного рассмотрения, взаимоувязки. Кроме того, организация должна оценивать последствия применения того или иного способа учета, исходя из специфики своей деятельности, финансового состояния, бизнес-планов и других факторов.

Например, определяясь со способом формирования первоначальной стоимости основных средств и принимая решение о включении в первоначальную стоимость основных средств процентов по кредитам банка, привлеченным для приобретения основных средств, организация должна увязать это решение с решением в отношении способа учета затрат по обслуживанию займов и кредитов.

Способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету, приведены в приложении 1.

«Изобретенный» организацией способ бухгалтерского учета, отсутствующий в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации на момент принятия учетной политики (см. п. 8 ПБУ 1/98), должен быть всесторонне обоснован исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации, что должно свидетельствовать о высоком уровне профессионализма бухгалтерской службы.

Напомним, что при обосновании той или иной записи в бухгалтерском учете в некоторых случаях можно воспользоваться положением, приведенным в начальной части Инструкции по применению Плана счетов:

Кроме того, мы уже подчеркивали, что в ПБУ 1/98 (п. 8) говорится о том, что если по конкретному вопросу в нормативных документах по бухгалтерскому учету

«не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из... положений по бухгалтерскому учету».

* Аналогичная норма была приведена и в Инструкции к старому Плану счетов.

Также напомним, что одним из требований к формированию учетной политики является «требование приоритета содержания перед формой» (см. п. 6 ПБУ 1/98), в соответствии с которым предприятие должно руководствоваться экономической сущностью явления, а не только его юридической формой. Выполнение этого требования очень важно еще и потому, что часто практика хозяйственно-финансовой деятельности предприятия выходит за рамки установленной на данный момент юридической формы. К сожалению, концепция соотношения юридической формы и экономического содержания в настоящее время в Российской Федерации отсутствует, и очень часто при рассмотрении нестандартных ситуаций, в том числе и в области функционирования налогового права, преобладает именно юридическая форма их существования.

Очень важно также понимать, почему способ учета отсутствует в нормативных документах. Практика показывает, что хозяйственные операции, способы учета которых, по мнению организации, отсутствуют в законодательстве, часто возникают потому, что организации отходят в своей хозяйственной практике от установленных норм. Рассмотрим два примера.

1. Организация заключила договор комиссии, в котором оговорены условия деления между комитентом и комиссионером дополнительной выгоды. Порядок отражения операции получения и распределения дополнительной выгоды ни для комитента, ни для комиссионера нормативно не установлен.

Организации следует разработать и обосновать способ в учетной политике.

2. Гражданским законодательством предусмотрена императивная норма в отношении проведения текущего и капитального ремонта арендодателем при заключении договора аренды транспортного средства с экипажем (ст. 634 ГК РФ).

Организация заключает договор, оговаривая условие проведения текущего и капитального ремонта арендатором, а затем в учетной политике начинает обосновывать способ учета, отсутствующий в нормативных документах.

Нам представляется, что подобного рода вопросы должны решаться не изобретением новых способов учета, а совершенствованием бизнеса организации, и в частности договорной работы.

Примеры способов бухгалтерского учета, в отношении которых отсутствуют нормы в законодательстве, приведены в главе 3.

При необходимости организация определяет через механизм учетной политики специфику формирования своих активов – основных средств, нематериальных активов и т.п. или процессов – капитальных ремонтов, модернизации, формирования себестоимости и т.п.

Очевидно, что принципы квалификации основных средств являются общими для всех коммерческих организаций Российской Федерации. Но имеет место специфика их квалификации и установления доходности для разных отраслей. Ясно, что основные средства в металлургической промышленности не совсем одно и то же, что основные средства в организациях связи.

Экономическая сущность такого финансового показателя, как себестоимость, одинакова для всех организаций, целью деятельности которых является извлечение прибыли, каким бы способом они прибыль ни извлекали – строительством, производством, оказанием аудиторских или консультационных услуг, туризмом и т.д. Однако каждый вид деятельности или отрасль имеет свой специфический состав затрат, систематически повторяющихся в хозяйственной деятельности при данном способе извлечения дохода. Эти особенности и необходимые статьи калькуляции для целей учета, анализа и управления и должны устанавливаться через механизм учетной политики.

Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что любая специфика деятельности организации должна учитываться в целях управления данной организацией, что решается при постановке системы регулярного управления финансовыми результатами организации – системы управленческого учета.

Примеры установления норм, связанных со спецификой деятельности организаций, приведены в главе 3.

Если организация не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, используя правила, установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету, она вправе не применять данные правила, раскрыв информацию об этом в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 4 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете»

Применение иных способов бухгалтерского учета по сравнению с общеустановленными должно быть аргументировано и обосновано.

Согласно п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»

Очень важным здесь является вопрос о том, действительно ли организация не в состоянии соблюдать установленную норму. Нельзя принять в качестве серьезного обоснования неприменения нормы отсутствие в штате работника, или низкую квалификацию работников, или нежелание работников выполнять установленные требования.

Например, организация фиксирует в учетной политике, что в качестве документа, подтверждающего расход бензина, она будет использовать не путевой лист и показания счетчика, а чеки АЗС ввиду того, что шофер отказывается заполнять путевой лист. Или организация в учетной политике записывает, что будет учитывать расходы на приобретение услуг связи не по счетам организаций связи, а по приобретенным карточкам экспресс-оплаты в связи с тем, что ею (организацией) установлен такой порядок документирования операций. Такие «изобретенные способы» нельзя признать обоснованными, так как они противоречат общим методологическим принципам бухгалтерского учета. И в первом, и во втором случае есть факт приобретения и (или) оплаты, но нет факта расхода.

Примеры установления норм, определяющих порядок учета, отличный от нормативно установленного способа учета, приведены в главе 3.

Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и при этом практически невозможно однозначно определить правильность той или иной трактовки, рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики.

Для разрешения коллизий в общем случае применяются следующие правила.

Если имеет место коллизия между актом федерального государственного органа и актом государственного органа субъекта Российской Федерации, предпочтение отдается:

• акту федерального органа — если регулируемый вопрос относится к предметам ведения Российской Федерации и предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов;

• акту органа субъекта Российской Федерации – если регулируемый вопрос относится к предметам ведения субъектов Российской Федерации.

Если имеет место коллизия между актами различной юридической силы, предпочтение отдается акту большей юридической силы (например, предпочтение будет отдаваться закону перед подзаконным актом).

Если имеет место коллизия между общей и специальной правовыми нормами, предпочтение отдается специальной норме.

Если имеет место коллизия нормативных актов, вступивших в силу в разное время, нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед нормативным актом, вступившим в силу ранее него.

К сожалению, некоторые противоречия в нормативных актах по бухгалтерскому учету нельзя разрешить и найти однозначное решение, даже если воспользоваться правилами разрешения коллизий, приведенными выше.

При разрешении противоречий следует учитывать также и тот факт, что деление документов по бухгалтерскому учету между вторым и третьим уровнями документов достаточно условно и нормативно нигде не закреплено. В этой связи пока декларируется, например, что методические указания могут оказаться на третьем уровне, если выпущены Минфином России, утверждены приказом и зарегистрированы в Минюсте России.

Однако де-факто в этой ситуации ПБУ и методические указания являются документами одного уровня и действовать будет более поздний из них. Именно такая ситуация сложилась, например, с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, далее – ПБУ 5/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н) или с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено Приказом Минфина России 30.03.2001 № 26н, далее – ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

Примеры способов бухгалтерского учета, в отношении которых нормы законодательства противоречивы, приведены в главе 3.

Существует группа вопросов, касающаяся налогообложения, которая должна быть включена в учетную политику в целях бухгалтерского учета, и если не в приказ по учетной политике, то в учетную политику в широком смысле. Речь идет о бухгалтерском учете расчетов с бюджетом. Действительно, расчеты с бюджетом – важная составляющая финансовой отчетности организации, и от того, каким образом такие расчеты отражаются в учете, зависят и показатели отчетности.

В качестве наиболее распространенного примера достаточно привести учет авансовых платежей по налогу на прибыль.

На практике встречаются два варианта учета авансовых платежей по налогу на прибыль.

Вариант 1. Задолженность перед бюджетом по авансовым платежам налога на прибыль начисляется.