Комментарий к письму Министерства финансов РФ от 13.02.2007 № 03-04-06-02/20

Аудитор Ю.Н. Черменина

Письмо Министерства финансов РФ от 13.02.2007 № 03-04-06-02/20 [РАСЧЕТ ЕСН С СУММЫ ВЗНОСОВ ПО НЕГОСУДАРСТВЕННОМУ ПЕНСИОННОМУ СТРАХОВАНИЮ]

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <...> в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) разъясняет следующее.

1. Единый социальный налог

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом пунктом 3 статьи 236 Кодекса предусмотрено, что указанные выплаты и вознаграждения не являются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков-организаций, если данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с главой 25 «налог на прибыль организаций» Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 237 Кодекса, при определении налоговой базы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица-работника, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса).

Освобождение от налогообложения сумм пенсионных взносов, перечисляемых организацией в пользу физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, статьей 238 Кодекса не предусмотрено.

Таким образом, вся сумма пенсионного взноса, перечисляемая организацией вкладчиком, включая 3 процента, направляемые в соответствии с правилами негосударственного пенсионного фонда и договором негосударственного пенсионного обеспечения на формирование имущества фонда, подлежит налогообложению единым социальным налогом с учетом пункта 3 статьи 236 Кодекса.

2. Налог на прибыль организаций

В соответствии со статьей 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 16 статьи 255 Кодекса, к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования – выплату пенсий пожизненно.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе отнести к расходам на оплату труда 100 процентов суммы взносов, уплаченных по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, при соблюдении указанных выше условий, если, согласно правилам негосударственного пенсионного фонда и договору, на именные счета работников зачисляются средства в размере не менее 97 процентов от суммы пенсионных взносов.

В связи с вышеизложенным, исходя из положений пункта 1 статьи 236 Кодекса и пункта 16 статьи 255 Кодекса общая сумма пенсионных взносов, перечисляемая организацией по договору негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающему учет пенсионных взносов на именных счетах работников, относится к расходам на оплату труда при формировании организацией налоговой базы по налогу на прибыль и, следовательно, является объектом налогообложения единым социальным налогом.

Сумма начисленного единого социального налога в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Заместитель директора департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ С.В. Разгулин

Комментарий

Крупные и средние компании, как правило, предоставляют своим сотрудникам «соцпакет». Например, обеспечивают их дополнительное пенсионное страхование. Для этого фирмы должны заключить договоры с негосударственными пенфондами и по таким контрактам уплачивать взносы. А нужно ли компаниям начислять единый соцналог на эти взносы? Ответу на данный вопрос и посвящено комментируемое письмо финансистов. Единый соцналог платят с любых выплат в пользу работников. Но есть исключения. Не облагают ЕСН выплаты, которые:

• не уменьшают налоговую облагаемую базу по прибыли;
• перечислены в статье 238 Налогового кодекса.

В данной статье взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения не упоминаются. Следовательно, по этому основанию освободить их от одного социального налога нельзя.

В налоговых расходах такие взносы можно учесть, если одновременно соблюдаются несколько условий. Во-первых, негосударственный пенсионный фонд, с которым фирма заключила договор, должен иметь лицензию на свою деятельность. Во-вторых, по условиям контракта пенсионные взносы должны учитываться на именных счетах работников. В-третьих, фонд должен выплачивать деньги работникам фирмы по договорам пенсионного обеспечения в течение не менее чем пяти лет (по договорам пенсионного страхования – пожизненно). В-четвертых, совокупная сумма взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, долгосрочного добровольного страхования жизни сотрудников и добровольного пенсионного страхования не должна превышать 12 процентов от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Итак, если все названные условия выполнены, взносы на негосударственное пенсионное обеспечение (либо их часть при превышении 12-процентного ограничения) фирма может включить в налоговые расходы. Соответственно при этом на них нужно начислять единый соцналог.

Если же хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то взносы не учитывают ни при исчислении налога на прибыль, ни при расчете ЕСН. Например, если взносы перечисляют на счет фирмы, а не на индивидуальные счета работников. Либо когда нарушается 12-процентное ограничение.

Если же по договору часть взносов идет на формирование имущества пенсионного фонда, то, как указали финансисты в письме, в налоговые расходы можно включить всю сумму взносов. Конечно, при условии, что все вышеперечисленные требования выполнены. Это правило применяют и к той части взносов, которая пойдет на нужды фонда. Хотя она не попадет на индивидуальные счета работников, для фирмы это – экономически обоснованный расход. Ведь такая сумма – не что иное, как плата за работу фонда. Причем только после ее перечисления компания может заключить с пенсионным фондом договор. Поэтому на всю сумму взносов (в т. ч. и на ту часть, которая направлена на нужды фонда) нужно начислить ЕСН.