В последнее время главу 26.1 НК РФ серьезно подкорректировали. Практически в каждую статью этой главы Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации...." (далее - Закон N 39-ФЗ) внесены изменения и дополнения. Все поправки вступили в силу с 1 января 2007 г., но некоторые из них имели обратную силу. Последние мы комментировали на протяжении всего 2006 г. Сегодня мы начинаем разговор о поправках, которые безо всяких оговорок начали действовать в 2007 г.
СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ ПРОДУКЦИЯ
Глава 26.1 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г., не содержала определения сельскохозяйственной продукции. При отнесении продукции к сельскохозяйственной производители руководствовались Общероссийским классификатором продукции, а также нормами Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации". Те из налогоплательщиков, у которых возникали сомнения по поводу того, является ли производимая ими продукция сельскохозяйственной, обращались за официальными разъяснениями в Минфин России.
Наибольшее количество споров в суде вызывал вопрос о том, относится ли к продукции сельского хозяйства выловленная рыба. Суды отвечали на этот вопрос положительно (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 31.05.2005 N 15448/04). Теперь этот пробел устранен, и не в пользу "рыболовов" (см. ниже).
В соответствии с п. 3 ст. 346.2 НК РФ в новой редакции сельскохозяйственной продукцией признается продукция растениеводства, сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов).
Рыба и другие водные биологические ресурсы относятся к сельскохозяйственной продукции только в том случае, если они выловлены российской градо- или поселкообразующей рыбохозяйственной организацией.
Конкретные виды сельхозпродукции определены Правительством в Постановлении от 25.07.2006 N 458 <*>. Это же постановление содержит перечень продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства.
СЕЛЬХОЗТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛИ
В редакции ст. 346.2 НК РФ, действующей с 1 января 2007 г., определение сельскохозяйственных товаропроизводителей уточнено и дополнено <**>.
------------------------
<*> Данное Постановление было опубликовано в МБ N 5, 2006, с. 106.
<**> Статья 346.2 НК РФ дважды подвергалась переделке. Сначала поправки в нее были внесены Законом N 39-ФЗ, затем - Федеральным законом от 03.11.2006 N 177-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.2 НК РФ части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
К сельхозтоваропроизводителям отнесены сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), определяемые в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", доля доходов которых от реализации сельхозпродукции, произведенной членами данного кооператива, а также доля доходов от выполнения работ (оказания услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70%.
Из анализа положений указанного выше Закона следует, что потребительские кооперативы не занимаются производством сельскохозяйственной продукции. Они лишь перерабатывают, хранят, реализуют продукцию, которую закупают у сельхозтоваропроизводителей, являющихся его членами; обеспечивают их всем необходимым, оказывают им услуги и т.п.
Таким образом, в новой редакции ст. 346.2 НК РФ право применять ЕСХН получили не только действительные производители сельскохозяйственной продукции, но и обслуживающие их организации, созданные в форме сельскохозяйственного потребительского кооператива.
Например, потребительские кооперативы, которые только перерабатывают сельскохозяйственную продукцию, не производя ее, теперь могут перейти на уплату ЕСХН, если "набрали" требуемые законом 70% доходов.
Как посчитать указанную долю, поясним на примерах.
Пример 1
Две организации, выращивающие цветы в теплицах, с целью реализации произведенной ими продукции в 2004 г. создали сбытовой потребительский кооператив. Кроме продукции данных организаций кооператив реализует также цветы, приобретенные у совхоза. Кооператив применяет общий режим налогообложения. Доходы от реализации этой продукции за 2006 г. составили 1 593 000 руб. (включая НДС 18% - 243 000 руб.), в том числе:
- доходы от реализации цветов совхоза - 446 040 руб. (в том числе, НДС 18% - 68 040 руб.);
- доходы от реализации цветов организаций - участников кооператива - 1 146 960 руб. (в том числе НДС 18% - 174 960 руб.).
Цветы, выращенные в теплицах, Общероссийским классификатором продукции отнесены к сельскохозяйственной продукции (коды 97 6321 и 97 6323) (см. также письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-02-04/1/95).
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные кооперативом покупателям товаров.
Поэтому в расчете доли участвует сумма выручки без учета НДС.
Общая сумма выручки от реализации без НДС составляет 1 350 000 руб. (1 593 000 руб. : : 118 х 100), в том числе:
- выручка от реализации цветов совхоза - 378 000 руб. (446 040 руб. : 118 х 100);
- выручка от реализации цветов членов кооператива - 972 000 руб. (1 146 960 руб. х х 118 х 100).
Доля доходов от реализации цветов, выращенных организациями - членами кооператива, равна 72% (972 000 руб. : 1 350 000 руб. х 100). Следовательно, указанный кооператив может подать с 20 октября по 20 декабря 2007 г. заявление в налоговый орган по своему местонахождению о переходе с 1 января 2008 г. на уплату ЕСХН.
Некоторые из перечисленных в ст. 346.2 НК РФ потребительских кооперативов (например, перерабатывающие, снабженческие) не реализуют сельскохозяйственную продукцию. Они выполняют работы (оказывают услуги), в том числе и для членов данных кооперативов.
Пример 2
Две фермы в сентябре 2006 г. создали перерабатывающий потребительский кооператив, который производит молочные продукты из сырья заказчиков. Кооператив применяет общий режим налогообложения. Его заказчиками являются не только фермы, но и другие предприятия. За работы по переработке молока с них взимается плата.
За 2006 г. кооперативом получены доходы от выполнения работ (без НДС) в сумме 460 000 руб., в том числе:
- для членов кооператива - 308 200 руб.;
- для других организаций - 151 800 руб.
Доля доходов кооператива от выполнения работ для членов кооператива составляет 67% (308 200 руб. : 460 000 руб. х 100).
Таким образом, этот кооператив не вправе с 1 января 2008 г. перейти на уплату ЕСХН.
СУДЬБА "РЫБОЛОВОВ"
Градо- и поселкообразующие рыбохозяйственные организации, так же как и в 2006 г., признаются сельхозтоваропроизводителями. Критерии градо- и поселкообразующих организаций с 1 января 2007 г. установлены непосредственно в главе 26.1 НК РФ, в абзаце втором п. 2 ст. 346.2 НК РФ. Причем требования, предъявляемые к такой организации, стали мягче: теперь право на применение ЕСХН не зависит от года создания организации (раньше такое право имели только те рыболовы, которые были зарегистрированы не позднее 31 декабря 1996 г.).
А что делать в 2007 г. всем остальным "рыболовам" (т.е. тем, которые не подпадают под критерии градо- и поселкообразующей организации)?
Впрямую такие "рыболовы" и ранее не были названы в числе сельхозпроизводителей. Но до 1 января 2007 г. им удавалось применять ЕСХН как организациям, производящим сельскохозяйственную продукцию. Именно так трактовали понятие "сельскохозяйственные товаропроизводители" суды и фискальные органы.
В новой редакции ст. 346.2 НК РФ уточнено, что вылов рыбы не относится к сельскохозяйственной продукции, за исключением вылова рыбы градо- и поселкообразующими организациями.
Следовательно, "рыболовы", не являющиеся таковыми, с 1 января 2007 г. потеряли право применять ЕСХН. Однако в налоговом законодательстве не установлен порядок, в котором плательщик ЕСХН, переставший отвечать понятию сельхозпроизводителя, должен возвращаться к общему режиму налогообложения. Рассмотрим возможные варианты.
"...При применении главы 26.1 Кодекса следует исходить из того, что рыболовецкие артели (колхозы), осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции путем вылова рыбы и водных биоресурсов, при соблюдении условий, установленных статьей 346.2 Кодекса, имеют право перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей" (см. письмо Минфина России от 12.11.2004 N 03-03-02-02/10).
1. Добровольный возврат.
Самое простое, что можно было сделать - это перейти на иной режим налогообложения с начала 2007 г. в добровольном порядке. Для этого необходимо было подать заявление в налоговый орган до 15 января 2007 г. (п. 7 ст. 346.3 НК РФ).
Однако предположим, что "ЕСХНщик-рыболов", не являющийся градо- или поселкообразующей организацией, не знал об грядущих изменениях в НК РФ и пропустил срок для добровольного возврата. Ведь Закон N 39-ФЗ хотя и был принят 13 марта 2006 г., но вступил в силу с 1 января 2007 г. Так что весь 2006 г. "рыболовы" применяли ЕСХН на законных основаниях.
2. "Принудительный" возврат.
Согласно п. 3 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения.
Если по итогам налогового периода (т.е. календарного года) доля дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельхозпродукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составит менее 70%, то он утрачивает право на применение ЕСХН с самого начала этого налогового периода (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).
У нашего "рыболова", скорее всего, будет такое нарушение, поскольку выловленная рыба для него уже не будет сельхозпродукцией. Но исчислять такую долю предписывается по итогам календарного года, следовательно, ведь год нужно будет применять ЕСХН и только потом, в течение одного месяца после окончания 2007 г., произвести перерасчет налоговых обязательств и уплатить за весь год НДС, налог на прибыль, НДФЛ, ЕСН, налог на имущество в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (пени и штрафы в этом случае не взимаются).
А вот нарушение ограничения по доле доходов от реализации сельхозпродукции в общем объеме доходов в течение года не является основанием "принудительного" ухода с ЕСХН.
Конечно, такой путь крайне неудобен для налогоплательщика. Единственное, чем он может себе помочь в этом случае, - это начать выставлять с начала 2007 г. счета-фактуры с выделением НДС, чтобы не платить потом данный налог за счет собственных средств. В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ он вправе это делать при условии уплаты НДС в бюджет.
На сегодняшний день нет официальных разъяснений Минфина о том, как в 2007 г. платить налоги "рыболову", ранее применявшему ЕСХН. Возможно, финансовое ведомство и разрешит (или даже потребует) от таких налогоплательщиков перейти на общий режим с начала 2007 г.
Пока же мы предлагаем воспользоваться более простым способом "принудительного" возврата на общий режим. Согласно п. 4 ст. 346.3 НК РФ такой возврат необходимо делать также в том случае, если налогоплательщик перестал соответствовать требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 НК РФ.
При этом несоответствие определяется и в течение отчетного периода, а предельный срок для перерасчета налоговых обязательств - один месяц.
Самое "простое" из нарушений п. 6 ст. 346.2 НК РФ - регистрация филиала или представительства. Таким образом, "ЕСХНщик", зарегистрировавший филиал, например, в марте 2007 г., по нашему мнению, имеет право сразу же, не дожидаясь окончания отчетного периода (30 июня 2007 г.), рассчитать и уплатить налоги общего режима начиная с 1 января 2007 г. Пени и штрафы в данном случае платить не надо.
Необходимо будет также в срок до 15 июня 2007 г. сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим (п. 5 ст. 346.3 НК РФ).
ПОРЯДОК И УСЛОВИЯ ПЕРЕХОДА НА ЕСХН
Прежде всего отметим, что общий порядок перехода на ЕСХН, установленный п. 5 ст. 346.2 НК РФ, не изменился. Указанным порядком должны руководствоваться налогоплательщики, которые переходят на ЕСХН с иных режимов налогообложения.
В соответствии с этим порядком сельскохозяйственные товаропроизводители вправе перейти на уплату ЕСХН, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором они подали заявление о переходе, доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составляет не менее 70%.
То есть они делают расчет на базе данных не текущего, а прошлого года. Однако этим порядком не все налогоплательщики могут воспользоваться.
Новая редакция главы 26.1 НК РФ наряду с общим порядком перехода устанавливает льготный порядок перехода для вновь созданных в текущем году организаций (вновь зарегистрированных предпринимателей), которые с момента своего создания применяют общий режим налогообложения или УСН (абз. 2 п. 5 ст. 346.2 НК РФ).
Такие налогоплательщики могут перейти на уплату ЕСХН с начала следующего года при условии, что доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, исчисленная по итогам последнего отчетного периода - для организаций (9 месяцев - для предпринимателей ) текущего года по налогу на прибыль (последнего отчетного периода по единому налогу, уплачиваемому в рамках УСН) в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составляет не менее 70%.
Таким образом, первыми, кто сможет воспользоваться льготным порядком перехода на ЕСХН с 1 января 2008 г., будут организации и предприниматели, зарегистрированные в течение 2007 г.
Для перехода на уплату ЕСХН им необходимо в период с 20 октября по 20 декабря 2007 г. представить в налоговый орган по своему местонахождению заявление, в котором следует указать долю дохода от реализации сельхозпродукции в общем объеме реализации за 9 месяцев текущего года. Заявление можно написать в произвольной форме <*>.
Пример 3
Организация с момента своего создания (7 февраля 2007 г.) применяет общий режим налогообложения. Она осуществляет следующие виды деятельности:
- выращивает в теплицах цветы и цветочную рассаду и продает их;
- оказывает услуги по составлению букетов и доставке их до покупателей.
По итогам 9 месяцев 2007 г. организацией получена выручка в размере 2 832 000 руб. (в том числе НДС 18% - 432 000 руб.):
- от реализации цветов и рассады - 2 124 000 руб. (в том числе НДС 18% - 324 000 руб.);
- от оказания услуг - 708 000 руб. (в том числе НДС 18% - 108 000 руб.).
Поскольку доходы определяются по правилам главы 25 НК РФ, в расчете участвует сумма выручки без НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции по итогам 9 месяцев составляет 75% (1 800 000 руб.: 2 400 000 руб. х 100). Поэтому организация с 1 января 2008 г. при желании сможет перейти на уплату ЕСХН.
------------------------
<*> Форма заявления, утвержденного Приказом МНС России от 28.01.2004 N БГ-3-22/58, в настоящее время не обязательна к применению, поскольку этот документ не прошел государственную регистрацию в Минюсте России.
Для этого в период с 20 октября по 20 декабря 2007 г. организация должна подать в налоговый орган по своему местонахождению заявление о переходе, в котором ей следует указать долю доходов от реализации сельхозпродукции, рассчитанную за 9 месяцев 2007 г.
Обратите внимание! Вновь созданная организация, которая не захотела или не смогла перейти на ЕСХН с начала года, следующего за годом ее создания, в дальнейшем сможет это сделать только в общем порядке.
Вновь созданные в текущем налоговом периоде организации (вновь зарегистрированные предприниматели) по-прежнему могут начать применять ЕСХН с момента своего создания. Этим моментом считается дата постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе, указанная в соответствующем свидетельстве, которое ему выдается на основании абзаца второго п. 2 ст. 84 НК РФ (п. 2 ст. 346.3 НК РФ).
Для этого они должны подать в налоговый орган по своему местонахождению заявление о переходе. Сделать это необходимо в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в соответствующем свидетельстве (старая редакция главы26.1 НК РФ предписывала подавать заявление о переходе одновременно с заявлением о постановке на учет в налоговый орган).
Отметим, что на практике заявление о постановке на учет в налоговый орган уже давно не требуется подавать (постановка на учет производится автоматически на базе данных госреестра). Таким образом, нормы главы 26.1 НК РФ просто приведены в соответствие с давно изменившимся порядком регистрации в налоговых органах.
"Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации" (п. 3 ст. 83 НК РФ).
С 1 января 2007 г. расширен перечень субъектов, которые не вправе переходить на уплату ЕСХН. К ним добавились организации и предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, и бюджетные учреждения (п. 6 ст. 346.2 НК РФ).
СОВМЕЩЕНИЕ ЕСХН И ЕНВД
Следующее нововведение заинтересует организации и предпринимателей, которые осуществляют виды деятельности, облагаемые ЕНВД, и уплачивают в отношении остальной деятельности ЕСХН.
НК РФ не запрещает совмещать эти специальные налоговые режимы. И раньше, и сейчас применение ЕСХН не исключает для организации обязанности уплачивать ЕНВД по тем видам деятельности, в отношении которых в данной местности введен "вмененный" налог. В таких случаях ведется раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к видам деятельности, облагаемым в рамках разных налоговых режимов (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Проблема заключалась в другом.
Раньше налогоплательщикам было неясно, как считать долю дохода от реализации сельхозпродукции, дающую право перехода на ЕСХН: с учетом доходов от реализации, облагаемых ЕНВД, или без них. В старой редакции главы 26.1 НК РФ правила на этот счет отсутствовали.
Теперь эта проблема решена: п. 7 ст. 346.2 НК РФ установлено, что указанная доля определяется исходя из всех осуществляемых такой организацией (предпринимателем) видов деятельности.
Кроме того, НК РФ четко определяет, что реализация "ЕСХНщиком" произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни под ЕНВД в части розничной торговли и общепита не подпадает (абз. 2 п. 7 ст. 346.2, п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).
Пример 4
Воспользуемся данными примера 3.
Предположим, что организация реализует выращенные ею цветы через принадлежащий ей магазин с площадью торгового зала 80 кв.м. Кроме цветов в магазине продаются сопутствующие товары: цветочные горшки, грунт и т.д.
В регионе, в котором организация осуществляет свою деятельность, в отношении розничной торговли через магазины с площадью торгового зала не более 150 кв.м введен ЕНВД.
Выручка от реализации сопутствующих товаров составила:
- за I квартал 2007 г.: 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.);
- за II квартал 2007 г.: 259 600 руб. (в том числе НДС 18% - 39 600 руб.);
- за III квартал 2007 г.: 330 400 руб. (в том числе НДС 18% - 50 400 руб.).
Общая сумма выручки от реализации по всем видам деятельности (без НДС) за 9 месяцев 2007 г. равна 3 000 000 руб. (1 800 000 + 600 000 + 100 000 + 220 000 + 280 000).
Доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме реализации за тот же период составит 60% (1 800 000 руб. : 3 000 000 руб. х 100).
Таким образом, организация не имеет права с 1 января 2008 г. перейти на уплату ЕСХН.
Начать дискуссию