Двойная бухгалтерия узаконена! Налоговый и бухгалтерский учет прибыли организаций в 2002 году

Пожалуй, главным налоговым законом, принятым в 2001 году, стала глава 25 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) "Налог на прибыль" организаций", утвержденная Федеральным Законом от 06 августа 2001 года N 110-ФЗ. Специалисты помнят те баталии, которые развернулись вокруг обсуждения этого предмета. Сейчас они в прошлом, а с новым порядком налогообложения прибыли работники учетной и экономической служб предприятий столкнутся в порядке подготовительной работы еще до наступления 1 января 2002 года.

В данной статье предлагается рассмотреть одно из главных нововведений в налогообложении прибыли - ведение налогового учета, а именно вопрос об том, насколько обоснованно и необходимо введение самостоятельной системы налогового учета, параллельно и независимо существующей от системы бухгалтерского учета.

Из истории вопроса

В 1991-1992 гг. с принятием Закона РФ "Об основах налоговой системы", Закона "О налоге на прибыль" и ряда других налоговых законов в России вводилась трехуровневая налоговая система. В этот же период была определена новая методология бухгалтерского учета. Приняты новый План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, и Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ N 10 от 20.03.1992, введенное в действие с 1 января 1992 года. На этом этапе данные о финансовых результатах бухгалтерского и налогового учета практически совпадали. Например, Положение о бухгалтерском учете (п. 70) предусматривало выбор варианта определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты или отгрузки и предЪявлению покупателю расчетных документов. Аналогичное положение было закреплено и в налоговом законодательстве.

Хотя первая редакция Закона "О налоге на прибыль" (п.5 статьи 2) уже содержала определение выручки "для целей налогообложения". Так, для исчисления налога на прибыль предусматривались стоимостные корректировки выручки от реализации продукции (работ, услуг) до уровня рыночных цен в случае реализации по ценам не выше фактической себестоимости или прямого обмена продукции (работ, услуг).

Важным этапом в разделении понятий "прибыль как обЪект бухгалтерского учета" и "прибыль как обЪект налогообложения" стало принятие Постановления Правительства Российской Федерации N 552 от 05.08.1992, утвердившего Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее Положение о составе затрат). С его принятием нормы налогового законодательства явно начали превалировать над правилами бухгалтерского учета. Так согласно Постановлению N 552 на счетах учета затрат на производство и издержек обращения отражались расходы не в сумме фактических затрат, а только в пределах норм, установленных для целей налогообложения. Кроме того, появились обЪекты, не отражаемые в финансовых результатах по данным бухгалтерского учета, но меняющие финансовый результат для целей исчисления налога на прибыль по данным налогового учета, например, безвозмездно полученные ценности.

Все это привело к ситуации, когда правильное отражение в бухучете операций, связанных с формированием финансовых результатов, не означает достоверность этих финансовых результатов для налогового учета. Так и возникла необходимость организовать дополнительные учетные процедуры, обеспечивавшие правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль, т.е. вести "учет для целей налогообложения".

Дальнейшее развитие понятия "учет для целей налогообложения" в практической деятельности было связано с разделением в 1995 -1996 годах подходов финансового и налогового ведомств к порядку определения прибыли и ее отражения в бухгалтерском учете и для исчисления налога на прибыль.

Был принят Федеральный Закон N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете в Российской Федерации", определивший основные требования к ведению бухгалтерского учета, состав отчетности, ставший первым уровнем в системе нормативного регулирования бухучета в России. С 1 января 1995 года вступило в силу новое Положению по бухгалтерскому учету и отчетности (Приказ Минфина от 26.12.1994 N 170), которое уже не предусматривало выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по усмотрению организации. Дальнейшему разделению порядка исчисления прибыли в бухгалтерском учете и как обЪекта обложения способствовало принятие ПБУ 4/96 "Бухгалтерская отчетность предприятия" (Приказ Минфина России от 08.02.1996 N 10) и Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97, утвердившего Инструкцию о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности. Согласно последнему выручка от реализации продукции (работ, услуг) подлежала отражению в бухгалтерской отчетности исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. в том периоде, к которому они фактически относятся, вне зависимости от оплаты. Однако для целей налогообложения в соответствии с п. 13 Положения о составе затрат по-прежнему допускался выбор метода определения выручки: по оплате или по отгрузке продукции (оказанию услуг, выполнению работ).

Постановление Правительства РФ от 01.07.1995 N 661 изменило порядок отражения затрат в себестоимости продукции (работ, услуг): корректировка затрат с учетом норм, лимитов, нормативов производилась теперь только для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете произведенные затраты могли быть отнесены на себестоимость в их фактической сумме.

Только за 1992-1997 года в Закон "О налоге на прибыль" было внесено более 14 изменений и дополнений, касающихся элементов налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, отличия показателей прибыли отчетного периода, исчисленной по данным бухгалтерского учета и валовой прибыли как обЪекта обложения налогом на прибыль становились все более существенными. Следствием этого стало введение Изменениями и дополнениями N 3 от 18.03.1997 в Инструкцию ГНС РФ N 37 специального документа - Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли. В этом документе отражались все корректировки, увеличивающие (уменьшающие) показатель прибыли, исчисленной в соответствии с методологией бухгалтерского учета.

На протяжении 1997-1999 гг. неоднократно изменялся порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения прибыли, в частности в связи с событиями на рынке долговых обязательств в августе 1998 года.

Часть первая НК РФ (ст.40), вступившая в силу с 1 января 1999 года, хотя и установила "презумпцию" соответствия договорной цены реализации продукции (работ, услуг) уровню рыночных цен, тем не менее предусмотрела ряд условий, при которых выручка от реализации продукции (работ, услуг) подлежит пересчету по рыночным ценам.

Таким образом, на протяжении последнего десятилетия от бухгалтера требовалось ведение дополнительных учетных процедур, перерасчетов для правильного исчисления налогооблагаемой прибыли. Одновременно в среде отечественных экономистов все чаще стал обсуждаться вопрос о необходимости разделения систем учета на собственно бухгалтерский учет и налоговый учет. В первом варианте части первой Налогового Кодекса (от 1996 года) была статья, придающая юридическую силу налоговому учету. Позднее ее исключили. Однако с принятием в 2001 году главы 25 Налогового Кодекса понятие "налоговый учет" официально вводится в практическую деятельность экономических служб организаций.

Бухгалтерский учет, бухгалтерский учет для целей налогообложения, налоговый учет

Итак, рассмотрим 2 модели учета, которые наиболее часто обсуждаются среди отечественных специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения:

1. Параллельное существование систем бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных, независимых видов деятельности по учету,
2. Единая системы бухгалтерского учета, в рамках которой собирается, группируется и обобщается информация, необходимая для корректного определения величины налоговых обязательств, в том числе по налогу на прибыль.

Такая система бухгалтерского учета может предусматривать дополнительные учетные процедуры в рамках ведения аналитического учета хозяйственных операций для достоверного определения налоговой базы.

Мнения о разделении бухгалтерского и налогового учета на 2 самостоятельные системы высказывались еще в 1996 году, при разработке части первой Налогового Кодекса. Так, например, С.Д. Шаталов утверждал: "В России пришло время разделить 2 вида учета (бухгалтерский и налоговый учет)" . Со временем, правда, эта позиция несколько смягчилась: "Независимо от того, сколько потребуется времени на создание и внедрение в России национальных стандартов бухгалтерского учета, максимально приближенных международным стандартам финансовой отчетности, потребности налогового законодательства и налогового администрирования диктуют необходимость детального описания правил налогового учета. В силу обЪективных причин правила бухгалтерского и налогового учета не могут быть тождественными, но нельзя допустить и того, чтобы бухгалтерский и налоговый учет стали абсолютно независимыми друг от друга, а налогоплательщики- организации вынуждены были значительно увеличить штаты сотрудников для того, чтобы обеспечить ведение сразу 2 видов учета." (1) Бухгалтерский учет. -1995.-N12. - с.9. 2) Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. - М.: МЦФЭР, 2000. - с. 29-30.)

Сторонники разделения учета на 2 параллельные системы обосновывают это следующим:

1. Для исчисления налоговых обязательств рассчитываются специальные показатели, которые используются в налоговых целях, например, понятие "Валовая прибыль" (содержание этого термина с развитием методологии бухучета и налогообложения неоднократно изменялось). Используются особые, отличные от правил методологии бухгалтерского учета методики для исчисления таких показателей.
2. Для корректировки финансовых результатов никаких дополнительных учетных записей на счетах бухгалтерского учета не производится. Так, например, стоимостные корректировки выручки от реализации продукции (работ, услуг), увеличивающие налогооблагаемую прибыль, в бухгалтерском учете не отражаются. Отрицательный результат от реализации (безвозмездной передачи) основных средств и иного имущества, отраженный на счетах бухгалтерского учета, для целей налогообложения не принимается и увеличивает налоговую базу.

Таким образом, данные бухгалтерского учета отражают реальное финансовое состояние предприятия, а вышеуказанные корректировки обусловлены исключительно фискальной направленностью правил налогового законодательства.

3. Для правильного исчисления налоговой базы используются специальные регистры (спецрасчеты, бухгалтерские справки), которые заполняются на основании аналитических данных о хозяйственных операциях. Для отражения результатов исчисления налоговой базы, суммы налогового оклада и прочих элементов налога предусмотрена особая система отчетности - налоговая отчетность (налоговые расчеты, декларации, дополнительные справки к расчетам). В настоящее время по налогу на прибыль (доходы) предприятий и организаций разработано 9 документов налоговой отчетности.

Количество расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета, по мнению руководителя Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС РФ К. Оганяна, к настоящему моменту "достигла своего предельного ресурса". (Экономика и жизнь. - 2001.- N 37. - с.4.)

Вторая модель построена на принципе единой системы бухгалтерского учета как целостного образования, включающего в себя совокупность учетных процедур и расчетных операций для целей налогообложения как одного из элементов этой системы. Сторонники применения такой модели утверждают, что на счетах бухгалтерского учета, а также, используя данные аналитического учета, можно сформировать необходимую информацию для корректного исчисления налога на прибыль.

Ситуация такова, что расхождения между бухгалтерскими и налоговыми данными будут всегда иметь место. Ведь бухгалтерский учет призван обеспечивать пользователей информацией, необходимой для принятия управленческих решений и потому должен быть нацелен на отражение обЪективной реальности хозяйственной жизни предприятия, его реального финансового положения. Налоговое администрирование преследует прежде всего фискальные интересы, и поскольку хозяйствующие субЪекты всегда будут стремиться к минимизации налоговых издержек, государство в лице налоговых органов будет ограничивать и контролировать этот процесс.

Но этот факт сам по себе еще не означает необходимости введения обособленной системы налогового учета, требующей значительных трудовых, временных затрат на обработку и систематизацию данных. Между прочим, одним из требований к финансовому учету в мировой практике является оптимальное соотношение "затраты - результат" с учетом выполнения предЪявляемых к учету и отчетности требований: выгода пользователей от получения учетной информации и отчетности не должна превышать затраты на ее получение и составление.

Сопоставим определения "бухгалтерский учет" и "налоговый учет".

В соответствии с Федеральным Законом от 21.10.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Согласно п.2 статьи 1 Закона обЪектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Отсюда можно сделать вывод, что обЪектом бухгалтерского учета являются также и обязательства организации перед бюджетом.

Согласно п.3 статьи 1 Закона "О бухгалтерском учете" одними из основных задач бухгалтерского учета являются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью.

Сравним определение бухгалтерского учета и его задач с определениями, данными в статье 313 НК РФ: "Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога".

Таким образом, пользователями информации бухгалтерского учета могут быть внешние организации, следовательно, и налоговые органы как пользователи с косвенным финансовым интересом. Кроме того, как отмечалось выше, одна из задач бухгалтерского учета - обеспечение пользователей достоверной информацией "для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации", т.е. в том числе и налогового.

Информационной базой как бухгалтерского, так и налогового учета являются первичные документы. Так, согласно п.1 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами), на основании которых ведется бухгалтерский учет. Определение налогового учета, приведенное в статье 313 НК РФ также указывает на то, что налоговый учет ведется на основе первичных документов, сгруппированных в установленном Кодексом порядке. Таким образом, информационная база бухгалтерского и налогового учета едина. Отличие состоит в способах и приемах группировки, систематизации, обработки этой информации в соответствии с конкретными целями: достоверным отражением фактов финансово-хозяйственной деятельности организации или корректного исчисления ее налоговых обязательств согласно установленному порядку.

Сопоставим также основные принципы бухгалтерского учета и вводимого с 1 января 2002 года налогового учета.

1. Принцип имущественной обособленности предприятия.

Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п.2 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете"). Таким образом, организация является самостоятельным хозяйствующим субЪектом. Налоговое законодательство также апеллирует к термину "юридическое лицо". Именно организации, зарегистрированные в качестве юридических лиц, признаются налогоплательщиками. Таким образом, единица учета в рамках бухгалтерского и налогового учета совпадает.

2. Принцип непрерывности деятельности.

Предполагается, что организация будет выполнять свою деятельность в течение периода времени, достаточного для выполнения своих обязательств. В противном случае меняется методика оценки активов: по ликвидационной стоимости, цене возможной реализации на рынке. До момента возникновения такой ситуации оценка активов производится исходя из фактических затрат на их приобретение как потенциальных источников дохода в будущем. В целях налогообложения расходами организации также признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п.1 статьи 252 НК РФ).

3. Принцип денежного измерителя.

Только, выраженный в денежном измерении, факт хозяйственной жизни, может стать обЪектом бухгалтерского учета. Согласно п.1 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Налоговая база по налогу на прибыль представляет собой денежное выражение прибыли (п.1 ст. 274 НК РФ). Этот принцип у бухгалтерского и налогового учета тоже одинаков: без денежного выражения обЪект не может быть включен в учетную совокупность.

4. Принцип периодичности.

Иными словами ведение учета применительно к определенному интервалу времени. Этот принцип обусловлен необходимостью своевременного представления информации пользователям отчетности. В бухгалтерском учете отчетным годом является календарный год. Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется с начала года.

Этот принцип применим и в системе налогообложения. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ). Причем отчетный период в бухгалтерском учете и налоговый период по налогу на прибыль совпадают (ст.285 НК РФ).

5. Принцип начислений (временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности отражаются в том периоде, к которому они относятся фактически. Так, согласно ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на товары (продукцию), принятие работы, услуги покупателем.

Теперь этот же принцип закладывается и в основу формирования налогооблагаемой прибыли, за исключением организаций, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (они имеют право на применение кассового метода). Согласно статье 271, 272 НК РФ доходы (расходы) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав или фактической выплаты денежных средств (иных форм оплаты).

Правда, датой признания дохода по Кодексу является день отгрузки, который в свою очередь определяется как дата реализации согласно п. 1 статьи 39 НК РФ. Здесь есть некоторое противоречие, поскольку статья 39 признает датой реализации именно момент перехода права собственности на товар (работы, услуги), а он в зависимости от условий хозяйственного договора может отличаться от момента отгрузки товара. Это положение, видимо, станет одним из предметов поправок к главе 25 Кодекса.

6. Принцип соотнесения доходов и затрат.

Затраты в бухгалтерском учете должны быть отражены за тот же период, что и доход для получения которого они были произведены. Так, согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках: с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Тот же принцип закреплен и главой 25 Налогового Кодекса. В соответствии с п.2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы признаются, по Кодексу (п.1 ст. 272), в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

На основании выше сказанного, можно сделать вывод, что приведенные принципы бухгалтерского учета подлежат применению и системой налогообложения, но это еще не доказывает наличие у налогового учета собственных принципов.

Определение бухгалтерского учета представляется шире определения учета налогового. По мнению авторов, система бухгалтерского учета включает в себя систему налогового учета. Налоговый учет - это скорее одна из подсистем бухгалтерского учета, его специализация, которая использует принципы бухгалтерского учета, но с целью корректного определения налоговых обязательств организации. В этом контексте уместнее все-таки употреблять термин не "налоговый учет", а "бухгалтерский учет для целей налогообложения" как совокупности способов, приемов, дополнительных процедур по группировке, систематизации и обработке информации о фактах хозяйственной деятельности организации для корректного исчисления ее налоговых обязательств.

Кстати, согласно п. 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об обЪектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно статье 314 НК РФ формы налогового учета и порядок отражения в них информации разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения. По оценкам руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ А.С. Бакаева только около 50 тысяч организаций из 2 миллионов юридических лиц-налогоплательщиков способны самостоятельно разработать систему налогового учета, а адекватный комментарий по созданию системы налогового учета появится не ранее чем через два года. (Налоговый кодекс отменяет бухгалтерский учет?// Российский налоговый курьер. - 2001. - N 9.)

Возникает еще один вопрос: если налоговая база по налогу на прибыль будет определяться не на основании данных бухгалтерского учета, то на каком основании к организации будут применяться меры налоговой ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, установленные статьей 120 НК РФ? Или нам следует ожидать введения нового вида налогового правонарушения и ответственности за их совершение - за нарушение правил ведения налогового учета? И как это следует соотносить с положением о самостоятельной разработке налогоплательщиком форм регистров налогового учета и порядка отражения в них аналитических данных налогового учета?

Основные правила ведения налогового учета по налогу на прибыль организаций в 2002 году

Каковы же общие характеристики вводимой с 1 января 2002 системы налогового учета?

Статьи 313 - 315 НК РФ установлены следующий порядок ведения налогового учета:

1. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основе данных налогового учета, если главой 25 предусмотрен иной порядок группировки и учета обЪектов хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от установленного правилами бухгалтерского учета.
2. Нормы и правила налогового учета применяются последовательно от одного налогового периода к другому (принцип последовательности применения).
3. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Изменения учетной политики применяются с начала нового налогового периода.
4. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, регистры аналитического учета и расчет налоговой базы.
5. Аналитические регистры бухгалтерского учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за (отчетный) налоговый период), сгруппированных в соответствии с настоящей главой, без отражения на счетах бухгалтерского учета. Предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы (статья 314 НК РФ).

Заметим, в отличие от аналитических регистров бухгалтерского учета, которые только группируют детальную информацию об обЪектах учета, регистры налогового учета, по Кодексу, являются сводными формами, т.е. в них предполагается не детализировать, но и обобщать данные учета, на основании которых уже составляется расчет налоговой базы.

6. Регистры и порядок отражения в них данных разрабатываются плательщиками самостоятельно и устанавливается учетной политикой.
7. Налоговый учет должен быть организован таким образом, чтобы при составлении расчета налоговой базы было возможно выделить из общей суммы доходы (расходы) от следующих операций:
   • от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а имущества, имущественных прав,
   • от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
   • от реализации покупных товаров;
   • от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
   • от реализации основных средств;
   • от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Процесс формирования налоговой базы по налогу на прибыль можно схематично представить следующим образом.