Ремонт объектов основных средств на предприятиях торговли и общественного питания: порядок отнесения расходов
Березкин И.В.
Опубликовано в номере: Бухучет и налоги в торговле и общественном питании №9 /
2003
При планировании и производстве предприятиями торговли и общественного питания ремонтных работ для целей бухгалтерского учета и налогообложения необходимо различать вид данных работ (технический осмотр; мелкий, средний, капитальный ремонт; модернизация, реконструкция), а также возможные источники финансирования расходов.
Отражение расходов по ремонту в бухгалтерском учете
Характер и состав осуществляемых предприятиями торговли и общественного питания ремонтных работ в настоящее время определяются Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 года № 33н (далее по тексту — Методические указания по учету основных средств).
В частности, к работам по техническому обслуживанию, текущему и среднему ремонту основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
В соответствии с пунктом 72 Методических указаний по учету основных средств в части капитального ремонта различаются работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, оборудования и транспортных средств.
Капитальный ремонт оборудования и транспортных средств характеризуется проведением работ по полной разборке агрегата, ремонту базовых и корпусных деталей и узлов, замене или восстановлению всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборке, регулированию и испытанию агрегата.
При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).
Учет затрат на ремонт организуется по соответствующим счетам учета затрат на производство (издержек обращения).
Как правило, предприятия торговли и общественного питания не имеют своих отдельных структурных подразделений по производству ремонтных работ, в связи с чем для них присущ подрядный способ выполнения работ с заключением договоров со специализированными организациями.
Для списания затрат на оплату стоимости проводимого ремонта и обслуживания торговые предприятия и предприятия общественного питания вправе прибегнуть к трем вариантам их отражения по счетам бухгалтерского учета:
1) непосредственно на счета учета издержек обращения (при условии, что организации в установленном порядке и согласно положениям своей учетной политики не создают специально для данных целей резерв предстоящих расходов или не отражают расходы по неравномерно производимому ремонту в составе расходов будущих периодов) (см., например, пункт 2.17 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения);
2) в течение года организация производит отчисления в создаваемый в соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (или как вариант — в ремонтный фонд);
3) в случае осуществления значительных расходов на ремонт объектов основных средств в отдельные отчетные периоды, организация вправе произведенные затраты относить на счета учета расходов будущих периодов с последующим равномерным их списанием на издержки обращения до конца отчетного года (при условии, что организация не создает резерв расходов на ремонт основных средств — см., например пункт 2.16 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения).
Согласно каждому из способов различаются и записи по счетам бухгалтерского учета:
Согласно 1-му способу:
дебет счета 44 «Расходы на продажу» кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — затраты по оплате ремонтных работ, выполненных сторонними организациями (без НДС);
дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» кредит счетов 60, 76 — НДС с работ, выполненных сторонними организациями;
дебет счета 44 кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — расходы на оплату труда работников, также задействованных на ремонте тех или иных объектов основных средств;
дебет счета 44 кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — отчисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с выплат по оплате труда в пользу работников, занятых выполнением ремонтных работ;
дебет счета 44 кредит счетов 10 «Материалы» — стоимость собственных материальных запасов, отпущенных для выполнения ремонтных работ (если для этих целей используются запасы, ранее учтенные в составе товаров, осуществляется их перевод в состав материалов — дебет счета 10 кредит счета 41 «Товары»).
Согласно 2-му способу:
дебет счета 44 кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» — ежемесячные отчисления в создаваемый в организации резерв расходов на ремонт объектов основных средств;
дебет счета 96 кредит счетов 60, 76, 70, 69, 10 и др. — затраты на выполнение ремонтных работ списаны за счет создаваемого в организации резерва расходов на предстоящий ремонт (ремонтного фонда).
Суммы ежемесячных отчислений в резерв расходов определяются как одна двенадцатая годовой предполагаемой (плановой) суммы расходов на ремонт. В случае, если организация создает ремонтный фонд, то ежемесячные отчисления определяются исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и норматива отчислений, утверждаемому по организации на 5 лет (пункт 2.7 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения).
Остатки создаваемого резерва на ремонт основных средств подлежат обязательной, как минимум один раз в год, перед составлением годовой отчетности, инвентаризации.
При этом излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются (пункт 77 Методических указаний по учету основных средств; пункт 3.52 «Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», утвержденных приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 года № 49) — дебет счета 44 кредит счета 96.
В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта уже в следующем году излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
В том случае, если зарезервированных сумм по состоянию на дату проведения инвентаризации или отчетную дату недостаточно, затраты относятся на счета учета расходов будущих периодов с последующим погашением за счет ежемесячных отчислений в резерв (фонд).
Согласно 3-му способу:
дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» кредит счетов 10, 60, 69, 70, 76 и др. — списание затрат по неравномерно производимому в течение года ремонту объектов основных средств;
дебет счета 44 кредит счета 97 — равномерное, до конца отчетного года, списание затрат, учтенных в составе расходов будущих периодов.
Если предприятия торговли и общественного питания арендуют отдельные объекты основных средств, или наоборот сдают объекты в аренду и присутствует необходимость их ремонта, необходимо учитывать следующее.
В соответствии с пунктом 78 Методических указаний по учету основных средств, затраты на ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств, производимые в соответствии с условиями договора за счет средств:
- арендодателя — учитываются в общем порядке, установленном для отражения затрат на ремонт, и списываются в дебет счета учета финансовых результатов;
- арендатора — включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора.
При этом, если для организации-арендодателя сдача объектов основных средств в аренду является ее предметом деятельности, то расходы на текущий и капитальный ремонт сданных в аренду объектов основных средств в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.
Если ремонтные работы относятся по своему характеру к реконструкции и (или) модернизации объектов, то соответствующие расходы оформляются в порядке капитальных вложений в объекты основных средств (см., в частности, пункт 1 статьи 3 Федерального закона РФ от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).
При этом порядок отражения затрат в бухгалтерском учете регулируется пунктом 27 ПБУ 6/01 и пунктом 73 Методических указаний по учету основных средств.
Так, если по окончании работ по модернизации и реконструкции произведенные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, то они относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов с последующим списанием через начисление амортизации на затраты производства.
Если ранее принятые нормативные показатели объектов основных средств с выполнением работ по их модернизации и реконструкции не меняются, то произведенные расходы списываются за счет собственных средств организации, оставшихся после уплаты налогов.
При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» кредит счетов 60, 76 — расходы на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, осуществляемые подрядным способом;
дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 — НДС по работам по модернизации и реконструкции, выполненным сторонними подрядными организациями в порядке капитального строительства;
дебет счета 08 кредит счетов 10, 69, 70 и др. — затраты на оплату труда работников, занятых выполнением работ или их руководством (координацией), отчислений с фонда оплаты труда, материалы и др.;
дебет счета 08 кредит счета 07 «Оборудование к установке» — стоимость оборудования, приобретенного за счет средств организации, сданного в монтаж сторонней организации;
дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 — затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования, списываются на увеличение стоимости объектов;
дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 — оплата выполненных работ;
дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Нераспределенная прибыль к распределению» кредит счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль использованная» — списание источника финансирования затрат на выполнение работ по реконструкции или модернизации объектов основных средств, если по их результатам улучшаются ранее принятые показатели функционирования;
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» кредит счета 08 — списаны затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, не улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования;
дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 — согласно пункту 6 статьи 171 части второй НК РФ суммы «входного» НДС приняты к зачету (по работам по модернизации и реконструкции объектов основных средств подтверждено письмом Минфина РФ от 9 апреля 2001 года № 04-03-11/60; а по оборудованию к установке — письмом Минфина РФ от 26 марта 2001 года № 04-03-11/55));
дебет счета 08 кредит счета 19 — списание суммы НДС по работам по модернизации и реконструкции объектов основных средств, увеличивающим первоначальную стоимость объектов (в частности, непроизводственного назначения).
Признание расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль
В соответствии со статьей 260 главы 25 НК РФ расходы на ремонт объектов основных средств организации признаются в целях налогообложения по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и в размере фактически произведенных затрат.
Уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль также и расходы организаций по ремонту арендованных ими объектов основных средств, если только договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение таких расходов арендодателем.
В целях налогообложения принимаются также расходы по ремонту объектов, арендованных у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (см., в частности, письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 5 января 2003 года № 04-02-06/2/127).
Для равномерного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в течение двух и более лет торговые организации и предприятия общественного питания могут прибегнуть к образованию резерва под предстоящие ремонты основных средств, что регулируется статьей 324 НК РФ.
Отчисления в резерв производятся по нормативу, исчисляемому исходя из совокупной стоимости основных средств, и норматива отчислений, определяемого организацией в своей учетной политике, применяемой в целях налогообложения.
Для правильного формирования резерва предприятия должны обеспечить учет следующих данных (см., в частности, раздел 5.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 года № БГ-3-02/729):
- первоначальной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
- фактической суммы расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;
- графика проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
- сметной стоимости указанных ремонтов;
- перечня основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
- графика проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.
Как видим, формирование резерва производится с отдельным выделением особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.
Общая предельная сумма отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств определяется исходя из периодичности осуществления ремонта объектов основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта, но не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившихся за последние три года.
В части запланированных особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонтных работ, и только при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Для определения общей суммы отчислений в резерв предстоящих расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль организацией формируется смета расходов на ремонт основных средств без учета объектов, на которых планируется осуществлять особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Исчисленная сумма сравнивается со средним показателем расходов на ремонт за предыдущие три года, и к расчету принимается меньший из показателей.
В части особо сложных и дорогих видов капитального ремонта предприятия торговли и общественного питания должны сформировать отдельную смету планируемых расходов. Размер отчислений в единый фонд предстоящих расходов в части указанных видов ремонта предприятия определяют исходя из общей суммы ремонта и величины межремонтного календарного времени на соответствующих объектах.
Непосредственно же в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль относятся ежемесячные или ежеквартальные (в зависимости от того, в каком порядке производится уплата налога на прибыль) отчисления в резерв предстоящих расходов.
Пример. Торговое предприятие запланировало выполнение работ текущего и среднего капитального ремонта на своих объектах в течение двух лет на сумму 600 000 руб. (в том числе в течение текущего года — 400 000 руб.). Кроме этого, запланировано выполнение работ на одном из торговых помещений согласно истекшим межремонтным срокам в течение трех лет, где величина расходов составит 900 000 руб. (периодичность ремонта на объекте — 5 лет).
За предыдущие три года величина расходов на ремонт составила:
1) 900 000 руб. (особо сложных и дорогих видов ремонта не осуществлялось).
Величина отчислений в резерв расходов на ремонт в течение текущего года составит 480 000 руб., в том числе по обычным видам ремонта в размере 300 000 руб. (определяется сопоставлением запланированных расходов в размере 400 000 руб. и среднегодовой величины расходов за предыдущие три года в 300 000 руб. (900 000 руб. / 3 года), и к расчету принимается меньшее значение), по особо сложным и дорогим видам ремонта — 180 000 руб. (900 000 руб. / 5 лет);
2) 1 500 000 руб. (особо сложных и дорогих видов ремонта не производилось).
Величина отчислений в годовой резерв расходов составит 580 000 руб., в том числе по обычным видам ремонта в размере 400 000 руб. (400 000 руб. < (1 500 000 руб. / 3 года)), и по особо сложным и дорогим видам ремонта — 180 000 руб.;
3) 1 350 000 руб. (включая расходы на сопоставимые расходы по особо сложным и дорогим видам ремонта).
Величина отчислений в годовой резерв расходов составит 450 000 руб. (450 000 руб. (1 350 000 руб. / 3 года) < 580 000 руб. (400 000 руб. + 180 000 руб.));
4) 1 800 000 руб. (включая расходы на сопоставимые расходы по особо сложным и дорогим видам ремонта).
Величина отчислений в годовой резерв расходов составит 580 000 руб. (580 000 руб. (400 000 руб. + 180 000 руб.) < 600 000 руб. (1 800 000 руб. / 3 мес.)).
По окончании налогового периода организация сравнивает фактически осуществленные на ремонт расходы с величиной образованного резерва.
Если сумма фактически осуществленных расходов на ремонт превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных в данном периоде затрат на ремонт, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов организаций.
Если же согласно положениям учетной политики для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта создание резерва произведено на срок более одного налогового периода, то на конец периода остаток средств на увеличение налогооблагаемой базы не относится.
Как и в бухгалтерском учете, расходы по модернизации и реконструкции объектов налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ они увеличивают первоначальную (восстановительную) стоимость объектов, и только через начисление амортизации относятся в уменьшение налоговой базы.
Начать дискуссию