Налогообложение капитальных вложений в объект аренды

О. АВЕРИНА,ведущий аудиторООО «Столичный аудиторъ»

С 2006 г. налоговое законодательство пополнилось уточнениями, которые прояснили порядок учета расходов арендатора на неотделимые улучшения арендованного имущества. Данные изменения были введены в действие Федеральным законом от 6.06.05 г. № 58-ФЗ и затронули ст. 256, 258 и 259 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a>.

Налоговое законодательство не дает определения термина «неотделимые улучшения», поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a> институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a>, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.  Согласно п. 2 ст. 623 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/grazdanskij-kodeks-rossijskoj-federacii-gk-rf?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId11'>ГК РФ</a> неотделимыми признаются улучшения, которые невозможно отделить от имущества без вреда для него.

Порядок отражения для целей налогового учета у арендатора данных затрат по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества зависит от правильной классификации расхода арендатором: осуществлены ремонт или же капитальные вложения.

Статья 260 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a> позволяет расходы арендатора на ремонт амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, рассматривать как прочие расходы и признавать для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Именно поэтому целесообразно в договоре аренды указать, что расходы на ремонт арендованного имущества, понесенные арендатором, арендодателем не возмещаются.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Следует обратить особое внимание на требование <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a> получить:

• согласие арендодателя на осуществление подобных работ;
• отказ возместить понесенные арендатором расходы.

Оба эти условия достаточно прописать в договоре аренды при его заключении либо в дополнительном соглашении к уже заключенному договору. Данный вывод подтверждается ст. 623 ГК РФ, которая ставит в зависимость определение собственника улучшений арендованного имущества от условий договора аренды.

Непосредственно порядок амортизации капитальных вложений в арендованное имущество регламентируется п. 1 ст. 258 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a>. Согласно данному пункту капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. № 1 (далее - Классификация).

Зачастую сказанное означает, что арендатор изначально не имеет возможности учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, всю сумму понесенных затрат на капитальные вложения. Происходит это в том случае, если срок полезного использования арендованного объекта, установленный в Классификации, больше срока действия договора аренды. Наиболее показательной, по мнению автора, будет следующая распространенная ситуация: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений произведены в арендованное помещение. Согласно Классификации данный арендованный объект будет относиться к одной из четырех амортизационных групп: седьмой, восьмой, девятой или десятой. Следовательно, срок полезного использования таких капитальных вложений не может быть установлен менее чем 15 лет. Нередко договор аренды заключается на срок менее года. Связано это с необходимостью государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества, заключенного сроком на год и более, которая предусмотрена ст. 651 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/grazdanskij-kodeks-rossijskoj-federacii-gk-rf?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId11'>ГК РФ</a> и ст. 26 Федерального закона от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». После окончания срока действия такого договора стороны заключают новый договор аренды опять сроком менее года, и так - сколько угодно раз. С момента расторжения договора аренды арендатор теряет право уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму амортизационных отчислений по капитальным вложениям, которые выбыли из его пользования до истечения установленного срока полезного использования капитальных вложений, а значит, вынужден большую долю затрат не учитывать при исчислении налога на прибыль. Такая позиция неоднократно озвучивалась Минфином России (письма от 15.03.06 г. № 03-03-04/1/233, от 20.06.06 г. № 03-03-04/2/166).

Гораздо выгоднее для арендатора, если заключенный договор аренды пролонгируется. Запрета на изменение срока договора аренды налоговое законодательство не содержит. Кроме того, разъяснения Минфина России, изложенные в письмах, которые перечислены в предыдущем абзаце, а также в письме от 28.08.06 г. № 03-03-04/1/640, прямо указывают на то, что, в случае если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

Пролонгация представляет собой изменение (продление) срока действия договора и оформляется, как правило, заключением дополнительного соглашения, в котором предусмотрен новый срок действия договора, до истечения срока действия основного договора.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 621 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/grazdanskij-kodeks-rossijskoj-federacii-gk-rf?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId11'>ГК РФ</a> договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок:

• если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора;
• со стороны арендодателя отсутствуют возражения.

Однако воспользоваться амортизационной премией при осуществлении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество арендатору не удастся. С 1 января 2006 г. в ст. 259 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a> добавлен п.п. 1.1, в котором прописан порядок расчета сумм амортизации, а именно определено право налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы в виде амортизационной премии. Согласно разъяснениям Минфина России правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора, улучшившего арендованное имущество, не распространяются (письма от 20.10.06 г. № 03-03-04/1/703, от 15.11.06 г. № 03-03-04/1/759), поскольку: произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора; для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ.

По остальным аспектам порядок учета капитальных вложений арендатором осуществляется в общеустановленном порядке, а именно:

• первоначальная стоимость основного средства складывается из расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ);
• амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям;
• амортизация может начисляться как линейным, так и нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ). Выбранный метод амортизации арендатору необходимо закрепить в учетной политике для целей налогового учета. Нелинейный метод не применяется только к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую–десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ);
• расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Достаточным документальным подтверждением для арендатора, на наш взгляд, будет являться наличие у него следующих документов:

• договора аренды (со всеми приложениями и дополнениями);
• акта приема-передачи имущества арендатору арендодателем;
• договора на осуществление неотделимых улучшений (договора поставки и монтажа, выполнения электромонтажных работ и т.п.);
• надлежаще оформленных первичных документов, подтверждающих выполнение таких работ, оказание услуг (акты сдачи-приема, акты формы КС-2 и т.п.);
• документов, подтверждающих понесенные арендатором расходы (при кассовом методе);
• унифицированных форм по учету основных средств (формы № ОС-1, № ОС-6 и т.д.);
• приказа (распоряжения) руководителя на ввод в эксплуатацию объекта.

Если помимо перечисленных документов арендатор располагает еще и счетом-фактурой от поставщиков, оформленным в соответствии со ст. 169 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a>, на выполненные неотделимые улучшения, то он имеет право принять налог к вычету в момент ввода в эксплуатацию объекта (ст. 171 и 172 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a>).

После расторжения договора аренды арендатор возвращает арендодателю арендованное имущество вместе с неотделимыми улучшениями (п. 1 ст. 623 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/grazdanskij-kodeks-rossijskoj-federacii-gk-rf?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId11'>ГК РФ</a>). С 2006 г., несмотря на то что полученное арендодателем от арендатора имущество фактически является безвозмездно полученным, налогооблагаемая прибыль арендодателя не увеличивается (п.п. 32 п. 1 ст. 251 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a>). Напомним, что до 1 января 2006 г. на стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав арендодатель был обязан увеличивать сумму внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a>). Для арендатора налоговые последствия будут следующими: поскольку арендодатель не возмещает арендатору расходы на неотделимые улучшения, их передача происходит безвозмездно, а в соответствии с п. 16 ст. 270 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a> стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях обложения налогом на прибыль. Кроме того, в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a> передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Согласно п. 4 ст. 38 <a href='https://www.klerk.ru/cdoc/view/nalogovyj-kodeks-rossijskoj-federacii-nk-rf/?utm_source=documentId75354&amp;utm_medium=linkReplacerId3'>НК РФ</a> работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Именно поэтому арендатору необходимо исчислить и уплатить в бюджет налог со стоимости безвозмездно передаваемых арендодателю неотделимых улучшений (аналогичные разъяснения были даны Минфином России в письме от 16.10.06 г. № 03-03-04/2/218).