Кредитный калейдоскоп

Привлечение займов стало обычной практикой для многих компаний. Одни регулярно «затыкают дыры» за счет краткосрочных займов под высокий процент, другие просят заем у дружественной компании (например, у давнего партнера). Руководители, как правило, договариваются на минимальную стоимость кредита либо и вовсе на беспроцентный заем. Но у партнера проще все же добиться получения товарного кредита. При этом Налоговый кодекс разрешает включать проценты по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако снижение затрат на выплату процентов за пользование долговыми деньгами может привести к неожиданным рискам.

Что выбрать?

Компании могут выбрать один из двух способов признания издержек в виде процентов. В первом случае предел для списания устанавливает ставка рефинансирования Центробанка. Поскольку ЦБ регулярно снижает ее уровень, то за период действия долгосрочного кредитного договора она может уменьшиться в несколько раз. Какое значение ставки рефинансирования применить для расчета, зависит от стабильности процентной ставки по договору о долговом обязательстве (см. табл.). Организации, у которых много займов, также могут сравнить фактические проценты с нормативом, рассчитанным по ставке рефинансирования. Но это будет выгодно лишь в том случае, если проценты не превышают установленный лимит.

Второй вариант предполагает сравнение процентов по определенному займу со средним уровнем процентной ставки по займам, полученным в том же квартале на сопоставимых условиях. Если отклонение составит не более чем 20 процентов, то всю сумму можно включить в расходы (п. 1 ст. 269 НК РФ). Этот способ можно применять, если у организации несколько обязательств. Сопоставимость займов отслеживается по сумме основного долга, по сроку, по виду обеспечения, по валюте, в которой они получены. Чтобы воспользоваться этим способом списания процентов, компания должна иметь несколько обязательств и самостоятельно разработать конкретные критерии, по которым долги могут считаться сопоставимыми.

Фундамент для списания процентов

В учетной политике следует записать, что организация будет применять правило о включении процентов во внереализационные расходы с учетом среднего процента по сопоставимым обязательствам. Затем необходимо определить и зафиксировать в учетной политике критерии сопоставимости займов по всем параметрам, о которых говорится в Налоговом кодексе.

Начнем с кредитора. Два займа, один из которых выдан частным лицом, а другой – юридическим, не могут считаться сопоставимыми (письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183). Значит, при описании этого пункта нужно отметить, что по ссуде, полученной от гражданина, в целях расчета среднего процента сопоставимыми будут признаны только заимствования у физических лиц. И, соответственно, по долговому обязательству перед «дружественной» компанией сопоставление будет произведено с кредитами банков и с займами у других организаций.

Теперь о размере. Мнения на тему о том, какие суммы считать сопоставимыми, могут быть самыми разнообразными. Наиболее «безопасным» кажется вариант считать долговые обязательства сопоставимыми, если суммы различаются не больше чем на 20 процентов.

Таким же спорным является вопрос об обеспечении. Полную сопоставимость гарантирует, пожалуй, только его отсутствие или обеспечение в виде объектов, которые являются абсолютными аналогами. Во всяком другом случае инспекторы могут засомневаться и не признать займы сопоставимыми по этому признаку. При этом следует помнить, что требование об обеспечении долга, о наполнении обеспечения выдвигает кредитор. А повлиять на его решение удается не всегда.

В отношении сроков Минфин высказался однозначно: сопоставимыми могут быть признаны займы, полученные на один и тот же срок (письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130). Именно это и придется указать в учетной политике по поводу критериев сопоставимости.

Не было печали

Теоретически партнеры могут установить в договоре любой процент за пользование заемными деньгами. Ни минимальный, ни максимальный его размер нормативно нигде не закреплены. Указывая неправдоподобно низкий процент, нужно быть готовым к претензиям инспекторов. В ходе проверки они не упускают возможности подвергнуть цену сделки сомнению и принимают «решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен» (п. 3 ст. 40 НК РФ). Суды оказываются просто «заваленными» заявлениями компаний, пытающихся опротестовать решения контролеров. И львиная доля этих споров решается в пользу предприятий.

Сюрпризом оказалось то, что проценты по кредитам приравняли к цене товара (письмо Минфина России от 22 июня 2006 г. № 03-02-07/1-161). Как это ни печально, позицию сотрудников финансового ведомства разделяют и судьи. Приведем пример. Во время выездной проверки инспекторы обнаружили, что компания выдала заем, размер процента по которому был более чем на 20 процентов ниже ставки рефинансирования Центробанка и средних ставок коммерческих банков. Как следствие, они доначислили компании налог на прибыль. Настаивая на том, что статья 40 Налогового кодекса к заемным отношениям неприменима (ведь передача денег в долг не является реализацией, а проценты по займу – ценой товара), компания обратилась за защитой в суд. Арбитры приравняли переданные в кредит деньги к товару и подтвердили правомерность действий инспекторов. Они указали, что при сравнении спорной сделки с идентичными в качестве рыночной цены следует рассматривать ставку рефинансирования Центрального банка (постановление ФАС Московского округа от 28 марта 2006 г. по делу № КА-А40/2276-06-2).

Бесплатная помощь

Если же компания получила от другой фирмы беспроцентный заем, по мнению инспекторов, она должна заплатить налог на прибыль с дохода, который у нее образуется за счет экономии на выплате процентов. Аргументируют они это тем, что в данном случае организация приобретает имущественные права, а они должны быть включены в налогооблагаемый доход (п. 8 ст. 250 НК РФ). Между тем такие права считаются безвозмездными, если их получение не связано с возникновением обязанности вернуть имущество (ст. 248 НК РФ). Очевидно, что кредитные сделки под это условие не подпадают, ведь долговые деньги вернуть придется. Да и такого понятия, как «материальная выгода», в главе 25 НК РФ просто нет. С подобным подходом долго соглашались и судьи (постановления ФАС Дальневосточного округа от 22 февраля 2005 г. по делу № Ф03-А51/04-2/3780, Московского округа от 1 апреля 2005 г. по делу № А-А41/2142-05, Центрального округа от 7 февраля 2005 г. по делу № А09-10504/04-13). Но ВАС РФ высказал диаметрально противоположную точку зрения, указав, что применение пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса не ограничено только имущественными правами, оно распространяется и на безвозмездное получение «права пользования вещью» (информационное письмо от 22 декабря 2005 г. № 98). А поскольку предоставление беспроцентного займа полностью подпадает под эти условия, логика судей может быть применена контролерами и при проверке договоров займа.

Кредит «в натуре»

В свою очередь, договор товарного кредита имеет двойственную юридическую природу. С одной стороны, установлены возвратная основа предоставления заемщику имущества и применение правил ГК РФ о кредите, с другой – условия такого контракта исполняются по правилам договора купли-продажи. Следует также отметить, что, в отличие от соглашения займа, которое вступает в силу только с момента фактической передачи денег или другого имущества, договор товарного кредита не зависит от выполнения этого условия.

Поскольку обложению НДС не подлежат операции только по денежным займам и услуги по их предоставлению, то при передаче права собственности на имущество как при выдаче товарного кредита, так и при его погашении этот налог необходимо начислять и уплачивать в бюджет (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но предъявленный кредитором НДС заемщик не сможет сразу же принять к вычету. Дело в том, что при возврате кредита расчет за полученные товары он осуществляет собственным имуществом, поэтому вычет налога производится только после его фактической уплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ). Если же часть суммы НДС, предъявленной кредитором, заемщик не сможет принять к вычету, то она относится в бухгалтерском учете на прочие расходы, а в налоговом – в состав издержек не включается. Аналогичный порядок действует и у кредитора при принятии к вычету НДС, предъявленного заемщиком при возврате товара. Получив проценты по товарному кредиту в натуральной форме, компания также начисляет НДС, при этом налоговая база определяется как сумма превышения фактически начисленных процентов над процентами, рассчитанными исходя из ставки рефинансирования ЦБ, которая действовала в отчетном периоде (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В налоговом учете кредитора выдача товарного кредита и возврат основной суммы долга от заемщика не отражаются (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). В то же время выплаченные проценты включаются в состав внереализационных доходов в сумме, равной стоимости полученных активов без НДС на последний день каждого месяца либо на дату прекращения договора. У заемщика получение и возврат основной суммы долга также не отражаются в налоговом учете. Расходы в виде процентов относятся к внереализационным с учетом норматива, как и доходы у кредитора, на последний день каждого месяца либо на дату прекращения договора.

В группе риска

Скорее всего, вооружившись письмом Минфина России от 22 июня 2006 г. № 03-02-07/1-161, контролеры будут более предвзято относиться к заемным сделкам при проверках. Соответственно, многие компании могут «попасть» на доначисление налогов. Что же касается налогового учета, то проверка обоснованности размера процентов по займу кредитору сулит неприятностей гораздо больше, чем заемщику. У последнего в результате пересчета долговых процентов будет корректироваться сумма расходов. И, скорее всего, в сторону увеличения: если размер процентов признают заниженным, налоговики пересчитают его в соответствии с рыночным уровнем, то есть и сумма расходов будет увеличена. Кредитору же будет доначислен доход, а вместе с ним налог на прибыль и пени за его уплату в заниженном размере.

Несмотря на то что арбитры подтвердили правомерность контроля процентов по займу через призму статьи 40 Налогового кодекса, у компаний все же остаются шансы отстоять размер процентов, согласованный в договоре. Инспекторы останутся ни с чем в случаях:

1. Если компания разместила свободные деньги на депозите в банке под выгодный процент (с отклонением от рыночного более чем на 20%). Дело в том, что «положения статьи 40 Налогового кодекса не подлежат применению в отношении начисления банком процентов по договорам вкладов» (постановление ФАС Московского округа от 11 марта 2005 г. по делу № КА-А40/1365-05).
   
   
2. Если суд сочтет представленные контролерами данные о рыночных ценах некорректными (постановление ФАС Поволжского округа от 11 марта 2005 г. по делу № А12-14829/03-С36). Например, в качестве аргумента не может быть использована статистическая информация (постановление ФАС Центрального округа от 19 ноября 2004 г. по делу № А62-1745/04).
   
   
3. Если они не смогут представить информацию, позволяющую установить идентичность или однородность условий сделки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 марта 2004 г. по делу № Ф08-924/2004-374А).

Но в любом случае компании не застрахованы от претензий налоговых инспекций. А вопросы все те же. Какова была деловая цель кредитования из разных источников? Почему процент по займам значительно выше среднего для аналогичных кредитов, о которых известно от других налогоплательщиков? Чтобы не попасть в неловкое положение, необходимо заранее подготовить экономическое обоснование конкретных операций по привлечению заемных средств и придумать ответы на возможные вопросы проверяющих.