Начиная с отчетности за I квартал 2007 года обязательства, выраженные в иностранной валюте, но оплаченные в рублях, учитываются в бухучете в соответствии с ПБУ 3/2006. Как отразить бывшие суммовые разницы и какие могут возникнуть при этом отличия бухгалтерского от налогового учета?
В. Ким
Как пересчет произвести
Приказ Минфина от 27 ноября 2006 г. № 154н утвердил ПБУ 3/2006. Итак, с 1 января 2007 года понятия «суммовая разница» в бухгалтерском учете больше не существует, оно заменено «курсовой разницей». Обратите внимание, что теперь обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие уплате в рублях, должны быть пересчитаны по состоянию:
- на дату их принятия к учету;
- на последнюю дату месяца в течение периода, в котором они числятся в учете;
- на дату погашения обязательства.
Таким образом, порядок пересчета курсовых разниц зависит от условий договора (см. таблицу). Пересчет нужно производить по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному Центробанком. Но если договором определена иная ставка, то стоимость обязательств пересчитывают по согласованному между сторонами курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).
Таблица
| Условия договора | Поставщик пересчитывает выручку |
|---|---|
| Отгрузка и оплата в одном отчетном периоде | На дату отгрузки и поступления денег |
| Отгрузка в одном отчетном периоде, а оплата в другом | На дату отгрузки, последний день отчетного периода и дату оплаты |
| Отгрузка произошла в одном отчетном периоде, а оплата поступила через один или несколько периодов | На дату отгрузки, последний день отчетного периода, а также последний день каждого отчетного периода до поступления оплаты и на дату перечисления денежных средств |
Когда разницы не возникает
Если курс иностранной валюты на день принятия к учету обязательства или актива отличается от курса, по которому происходит оплата, то возникшую задолженность нужно пересчитать. Однако существуют ситуации, при которых курсовой разницы не бывает.
Так, если покупатель уплачивает поставщику 100-процентный аванс, то эквивалент в рублях такого аванса определяется по курсу валюты на дату платежа. Данная ставка в этом случае не изменится и сумма в рублях останется прежней и на дату отгрузки товаров.
Пример 1
ООО «Рассвет» продает товар на условиях полной предоплаты. Договорная стоимость — 11 800 евро, в том числе НДС — 1800 евро. Оплата производится в рублях по официальному курсу Центробанка. Курс валюты на дату (6 марта 2007 года) перечисления аванса составил 34,4816 руб./евро, а на дату отгрузки продукции покупателю (20 марта 2007 года) — 34,6436 руб./евро.
Компания применяет метод начисления.
Бухгалтер фирмы должен так отразить в учете данную операцию:
6 марта 2007 года
Дебет 51 Кредит 62
— 406 882,88 руб. (11 800 евро x 34,4816 руб./евро) — получена предоплата;
Дебет 62 Кредит 68
— 62 066,88 руб. (406 882,88 руб. x 18/118) — начислен НДС.
20 марта 2007 года
Дебет 62 Кредит 90-1
— 406 882,88 руб. — отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
— 62 066,88 руб. — начислен НДС с выручки от реализации продукции;
Дебет 68 Кредит 62
— 62 066,88 руб. — принят к вычету налог на добавленную стоимость.
Кроме того, стороны могут указать в договоре фиксированный курс. В этом случае все операции по договору будут учитываться по определенной величине. Также в соглашении можно предусмотреть, что оплата производится по курсу валюты, действующему на момент отгрузки. Таким образом, чтобы избавить себя от лишних расчетов нужно грамотно составить договор.
Исчисляем НДС
Положительная суммовая разница включается в налоговую базу по НДС фирмы-продавца. При этом компания должна заплатить с нее налог (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК). Об этом свидетельствуют и рекомендации чиновников. Аналогичное мнение указано в письмах УФНС по г. Москве от 12 мая 2006 г. № 19-11/39204, от 31 октября 2006 г. № 21-11/95156@, Минфина от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114.
Если положительная разница получена в одном налоговом периоде, то у фирмы проблем не возникнет, так как по его итогам нужно будет заплатить налог со всей суммы выручки. Сложность возникает в том случае, когда отгрузка произошла в одном периоде, а деньги пришли в другом. В этой ситуации нужно корректировать НДС к моменту оплаты.
Пример 2
ООО «Рассвет» отгрузило продукции на сумму 11 800 евро, в том числе НДС — 1800 евро. Оплата производится по курсу валюты на день совершения платежа. Товар был реализован 6 марта 2007 года (курс 34,4816 руб./евро), деньги пришли 20 марта (34,6436 руб./евро).
Бухгалтер компании должен сделать следующие бухгалтерские записи:
6 марта 2007 года
Дебет 62 Кредит 90-1
— 406 882,88 руб. (11 800 евро x 34,4816 руб./евро) — отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
— 62 066,88 руб. — начислен НДС.
20 марта 2007 года
Дебет 51 Кредит 62
— 408 794,48 руб. (11 800 евро x 34,6436 руб./евро) — поступили деньги от покупателя;
Дебет 62 Кредит 91-1
— 1911,60 руб. — (11 800 евро x (34,6436 руб./евро – 34,4816)) — отражена положительная курсовая разница;
Дебет 91-2 Кредит 68-1
— 291,60 руб. ((408 794,48 руб. – 406 882,88) x 18/118) — доначислен НДС с положительной разницы.
Что касается отрицательных разниц, то они налоговую базу по НДС не уменьшают. Такой вывод сделали специалисты столичного УФНС в письме от 31 октября 2006 г. № 21-11/95156@. Налоговики обосновывают свою позицию тем, что на основании пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса все изменения, увеличивающие или уменьшающие базу, учитываются только в рамках одного налогового периода. Следовательно, эти суммы могут снижать НДС, только если отгрузка и оплата произошли в одном периоде. Подобная позиция отражена также в письмах Минфина от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116, от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114.
к сведению
При заполнении бухгалтерского баланса за I квартал 2007 года и далее в графе 3 «На начало отчетного года» такие обязательства следует отразить в сумме, определенной с учетом пересчета. В аналогичном порядке формируется показатель по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в разделе III пассива баланса.
Однако есть и другое мнение. Налоговая база по НДС определяется при реализации товаров, стоимость которых устанавливается на основании статьи 40 Налогового кодекса. В ней написано, что для целей налогообложения нужно принимать цену продукции, указанную сторонами сделки. Обязательства, выраженные в иностранной валюте, должны быть оплачены в рублях по курсу. Следовательно, фактическую стоимость сделки можно определить только на дату платежа. Поэтому в данной ситуации налогоплательщик вправе подать «уточненку» и уменьшить НДС на величину отрицательных суммовых разниц. Однако в этом случае могут возникнуть проблемы с налоговыми органами. Так что лучше прислушаться к мнению чиновников.
Пример 3
ООО «Рассвет» отгрузило продукции на сумму 11 800 евро, в том числе НДС — 1800 евро. Оплата производится по курсу валюты на день совершения платежа. Товар был реализован 9 января 2007 года (курс 34,6965 руб./евро), деньги пришли 16 февраля (курс 34,3205 руб./евро). Курс валюты на 31 января — 34,3896 руб./евро.
Бухгалтер компании должен сделать следующие бухгалтерские записи:
9 января 2007 года
Дебет 62 Кредит 90-1
— 409 418,70 руб. (11 800 евро x 34,6965 руб./евро) — отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
— 62 453,70 руб. — начислен НДС.
31 января 2007 года
Дебет 91-2 Кредит 62
— 3 621,42 руб. (11 800 евро x (34,3896руб./евро – 34,6965)) — отражена отрицательная курсовая разница;
Дебет 99 Кредит 68-2
— 879,14 руб. (3621,42 руб. x 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.
16 февраля 2007 года
Дебет 51 Кредит 62
— 404 981,90 руб. (11 800 евро x 34,3205 руб./евро) — поступили деньги от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 62
— 815,38 руб. (11 800 евро x (34,3205 руб./евро – 34,3896)) — отражена отрицательная курсовая разница;
Дебет 68-2 Кредит 99
— 3621,42 руб. ((11 800 евро x (34,6965 руб./евро – 34,3205) – 815,38 руб.) x 24%) — отражен постоянный налоговый актив.
Разницы в налоговом и бухгалтерском учете
Курсовые разницы относятся на финансовый результат компании как прочие расходы (доходы) (п. 13 ПБУ 3/2006). В налоговом учете они по-прежнему именуются суммовыми и входят во внереализационные расходы (доходы) фирмы (ст. 250 и 265 НК). Такое разъяснение дали чиновники в письме УФНС по Московской области от 15 января 2007 г. № 24-17/0019. Кроме того, специалисты финансового ведомства в письме от 14 февраля 2007 г. сообщили, что возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов без учета НДС. Минфин разъяснил свою позицию тем, что, в соответствии с пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса, при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателю, не учитываются.
Из-за различий в порядке пересчета обязательств, выраженных в иностранной валюте, но оплаченных в рублях, могут возникнуть отличия бухгалтерского и налогового учета в соответствии с ПБУ 18/02. Для целей исчисления налога на прибыль суммовые разницы возникают в момент погашения обязательств (абз. 1 п. 9 ст. 272 НК), то есть у компании образуется постоянное налоговое обязательство. На дату поступления оплаты от покупателя в налоговом учете возникает постоянный налоговый актив.
Начать дискуссию