Каждый год перед организациями встает вопрос о распределении чистой прибыли и выплате дивидендов своим учредителям или акционерам. Во многих странах дивиденды освобождены от налога на прибыль. Российским организациям в этом плане не повезло. Особенности налогообложения дивидендов зависят от того, кто и кому их выплачивает.
Сразу отметим, что определение дивиденда, содержащееся в Налоговом кодексе, отличается от его определения в гражданском законодательстве. Так, дивидендом признается любой доход акционера, который он получил от организации при распределении чистой прибыли пропорционально своей доле в уставном капитале этой компании (п. 1 ст. 43 НК РФ). К дивидендам также относятся любые доходы акционера, источник которых расположен за пределами России и которые признаются таковыми в соответствии с законодательством иностранного государства. При этом для целей налогообложения понятие «дивиденд» включает в себя не только выплаты акционерам АО, но и выплаты из чистой прибыли в пользу участников ООО, товариществ и производственных кооперативов, то есть коммерческих организаций других форм.
В свою очередь, эти предприятия могут как выплачивать дивиденды, так и получать их. И в том, и в другом случае у них возникают обязанности по уплате налога с доходов в виде дивидендов в бюджет. При этом организация будет выступать в качестве либо плательщика налога, либо агента по налогу на прибыль и НДФЛ (п. 2 ст. 275, п. 2 ст. 214 НК РФ).
«Правильные» исключения
Порядок определения суммы налога, которую должна удержать российская организация при выплате дивидендов, различается в зависимости от того, кто их получает – отечественная или иностранная компания. В первом случае размер обязательств акционеров перед бюджетом нужно рассчитать исходя из общей суммы налога и доли каждого из них в объеме дивидендов.
При расчете общей суммы налога учитываются «чистые дивиденды» (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/179). Кроме того, вычисляя размер налога, общий объем дивидендов, подлежащих распределению, следует уменьшить на сумму выплат акционерам, которые применяют УСН. Этот порядок расчета вытекает из положений пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса. Вместе с тем в данной ситуации необходимо обратить внимание на позицию главных финансистов, по мнению которых, дивиденды, не подлежащие налогообложению (например, выплачиваемые по акциям городского поселения и ПИФа), не должны учитываться при вычислении общей суммы налога, рассчитанной в соответствии со статьей 275 НК РФ (письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. № 03-03-04/2/181).
АО должно выплачивать дивиденды за счет своей чистой прибыли и пропорционально доле акционера в его уставном капитале. В свою очередь, ООО могут устанавливать особый порядок распределения чистой прибыли, но в этом случае ее часть в целях налогообложения не будет признаваться дивидендом (п. 2 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ)). Соответственно, указанные выплаты облагаются по общей ставке как для юридических, так и для частных лиц (письмо Минфина России от 30 января 2006 г. № 03-03-04/1/65). Аналогичную по существу позицию высказали арбитры (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 января 2006 г. по делу № А44-2409/2005-7). Таким образом, по мнению финансовых и судебных органов, облагать по льготной ставке, например 9 процентов, нужно только ту часть распределяемой прибыли, которая пропорциональна доле акционера (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). А с оставшейся чистой прибыли налоги уплачиваются в общем порядке, то есть по ставкам 13 процентов для НДФЛ и 24 процента – для налога на прибыль.
В том случае, когда дивиденды выплачиваются иностранцу, для расчета суммы налога необходимо использовать следующую формулу:
СНИ = ИА (Д) x СН, где
СНИ – сумма налога, подлежащая удержанию из доходов иностранной компании;
ИА (Д) – сумма выплаченных ей дивидендов;
СН – ставка налога (%).
По общему правилу, при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога в размере 15 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). В то же время между Россией и государством, резидентом которого является эта компания, может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (ст. 7 НК РФ). Если этим документом установлена пониженная налоговая ставка, при расчете базы следует использовать именно ее. Если же в нем прописано, что данный вид дохода в России вообще не облагается налогом, то обязанности по его удержанию у компании не возникает. Однако для применения положений международного договора иностранный партнер должен предоставить подтверждение на русском языке, заверенное компетентным органом, что он «прописан» в государстве, с которым у России заключен международный договор (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Налоговый расчет агента
Выплачивая дивиденды своим акционерам, компания в качестве их налогового агента должна рассчитать, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога. Эта обязанность возникает независимо от того, какой налоговый режим организация применяет. Но следует обратить внимание, что статус агента по налогу на прибыль у фирмы появится только в том случае, если получатель дивидендов является его плательщиком. В случаях, когда последний, например, применяет «упрощенку», компания не обязана удерживать налог (письмо Минфина России от 13 апреля 2005 г. № 03-03-02-04/1/97). Ей также не нужно этого делать, если дивиденды выплачиваются по акциям, находящимся в собственности России или ее субъектов (письма Минфина России от 26 июля 2006 г. № 03-03-04/2/181, от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/2/119). Аналогичную точку зрения высказали и представители третьей власти (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98, постановление ФАС Московского округа от 1 апреля 2004 г. по делу № КА-А40/2253-04).
В то же время НК РФ не обязывает агента при выплате дивидендов выяснять, какой налоговый режим применяет учредитель компании. Поэтому, удержав налог на прибыль с организации, применяющей УСН, фирма все-таки ошибки не допустит. Поскольку такие доходы подлежат налогообложению у получателя дивидендов, учредитель может самостоятельно решить, каким образом ему выгоднее поступить. Если он захочет собственноручно погасить обязательства перед бюджетом, то ему необходимо заранее сообщить об этом компании, чтобы она не удерживала налог на прибыль при выплате дивидендов (п. 1 ст. 250, п. 1 ст. 346.5, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Сумму НДФЛ фирма обязана удержать у частного лица непосредственно из доходов при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ, письмо Минфина России от 11 января 2006 г. № 03-05-01-04/1).
Налоги с «получки»
Если отечественная компания получает дивиденды от иностранных организаций, она должна самостоятельно рассчитать налог на прибыль исходя из суммы полученных дивидендов, по ставке 15 процентов. Данное правило действует даже в том случае, если зарубежное предприятие уже удержало налог. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда иной порядок налогообложения дивидендов не предусмотрен соответствующим международным договором.
При этом отечественная компания, получив дивиденды от иностранной фирмы, в том числе от ее представительства в России, вправе уменьшить размер налога на прибыль на сумму обязательных отчислений в бюджет по месту нахождения источника дохода. Но это можно сделать только в том случае, если право зачета налога предусмотрено договором, заключенным между Россией и государством, в котором выплачиваются дивиденды (абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ). Если же организация получает дивиденды от «иностранца», который расположен в государстве, с которым международный договор не заключался, налог, уплаченный не на территории России, не принимается в счет уплаты налога на прибыль. Зачет можно произвести только в пределах суммы налога, рассчитанной по ставке, которая установлена соглашением об избежании двойного налогообложения. Чтобы это сделать, фирме необходимо представить инспекторам подтверждение от агента об удержании соответствующей суммы налога в иностранном государстве и декларацию о доходах, полученных отечественной фирмой от источников за пределами России (п. 3 ст. 311, п. 3 ст. 289 НК РФ).
НК РФ не уточняет, какие именно документы подтверждают факт удержания налога агентом. Таким подтверждением может быть, в частности, письмо от налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой «Исполнено») (письмо Минфина России от 19 августа 2005 г. № 03-08-05). Для того чтобы инспекция приняла документы, они должны быть переведены на русский язык и легализованы. Следует учитывать, что подтверждение действует только в течение того отчетного периода, в котором оно представлено (п. 3 ст. 311 НК РФ).
Промежуточная отдача
Закон об акционерных обществах разрешает выплачивать дивиденды по итогам квартала, полугодия, девяти месяцев и года (ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Общества с ограниченной ответственностью вправе принимать решения о распределении чистой прибыли между участниками с той же периодичностью, за исключением девяти месяцев (ст. 28 Закона № 14-ФЗ).
Между тем следует обратить внимание, что, в соответствии с законодательством, отчетным периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (п. 2 письма Минфина России от 21 февраля 2005 г. № 03-03-01-02/61). Исходя из этого, обязательство перед бюджетом считается погашенным только по окончании данного периода, и лишь тогда образуется чистая прибыль. Таким образом, акционерное общество, выплачивающее дивиденды по результатам I квартала, шести и девяти месяцев, должно предвидеть, что по окончании календарного года чистая прибыль АО будет больше на сумму этих выплат. С «промежуточных» дивидендов необходимо удержать налог и перечислить его в бюджет в течение 10 дней со дня их выплаты. А по истечении каждого отчетного периода АО обязано представлять в налоговые органы по месту своего нахождения декларации.
Если чистая прибыль по итогам календарного года окажется меньше выплат, осуществленных по результатам I квартала, шести и девяти месяцев, то получившаяся разница будет признаваться не дивидендами, а какой-либо другой выплатой в пользу акционеров, к которой применяется ставка налога в размере 24 процентов.
Напомним, что к дивидендам применяется пониженная ставка налога на доходы физических лиц – 9 процентов. Если же собственникам делаются какие-либо выплаты не в качестве дивидендов, то они облагаются налогом по ставке 13 процентов, следовательно, возникает необходимость пересчета НДФЛ. А в том случае, когда собственники являются еще и работниками организации, появляется также необходимость начисления ЕСН и пенсионных взносов (п. 1 ст. 236 НК РФ). Официальных разъяснений ФНС и Минфина на этот счет, к сожалению, нет. Чтобы избежать налоговых рисков, можно порекомендовать либо не выплачивать промежуточные дивиденды, либо так планировать свою деятельность, чтобы не возникло ситуации с отсутствием чистой прибыли на конец года.
| Получатель дивидендов | Налоговый режим | Ставка налога, % | Основание |
|---|---|---|---|
| Российская организация | Общий | 9 | ст. 246, п. 2 ст. 275, подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ |
| ЕНВД | 9 | абз. 1 п. 4 ст. 346.26, ст. 246, п. 2 ст. 275, подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ | |
| УСН (ЕСХН) | 9 | ст. 246, п. 2 ст. 275, подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ | |
| Иностранная организация | Не имеет правового значения | 15 | ст. 246, п. 3 ст. 275, подп. 2 п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 310 НК РФ |
| Частное лицо – резидент России | 9 | п. 2 ст. 214, п. 4 ст. 224, ст. 275 НК РФ | |
| Иностранный гражданин | 30 | п. 3 ст. 224, п. 2 ст. 232, п. 3 ст. 275 НК РФ | |
| Городское поселение | Налог не удерживается | письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. № 03-03-04/2/181 | |
| ПИФ | Налог не удерживается | п. 6 ст. 276 НК РФ |
Дивидендами не признаются:
- выплаты в размере, равном сумме взноса или вклада в уставный капитал, которые получает акционер либо участник при ликвидации организации;
- выплаты акционеру или участнику от компании в виде передачи ее акций в собственность;
- выплаты хозяйственного общества, основанного на вкладах некоммерческой организации, направленные на осуществление уставной деятельности последней.
Дань иностранцу
Российская компания, выплачивающая дивиденды зарубежной организации, может применить пониженную налоговую ставку либо не удерживать налог вовсе, но только при наличии двух условий:
- если действует международный договор между Россией и государством, на территории которого постоянно находится иностранная организация – получатель дивидендов (ст. 7 НК РФ);
- если зарубежная компания представила надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие ее «прописку» (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Расчетные страсти
Общая сумма налога определяется как произведение налоговой ставки и разницы между следующими данными:
- размером дивидендов, подлежащих распределению между учредителями в текущем отчетном периоде;
- суммой дивидендов, которую агент должен выплатить в пользу зарубежной организации или гражданина в текущем налоговом периоде;
- объемом дивидендов, который получает сам налоговый агент в текущем отчетном периоде или предыдущем – если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.
Если в итоге получится отрицательное число, то у компании обязанности по уплате налога не возникает (абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ).
Начать дискуссию