Упрощенная система налогообложения: год спустя

С. РОГОЦКАЯ, АКДИ "Экономика и жизнь"

Первый год применения "упрощенки" оказался богатым на разъяснения со стороны Минфина, МНС и его региональных управлений. Предлагаемая статья знакомит с разъяснениями по наиболее часто задаваемым вопросам.
За прошедший с момента введения в действие главы 26.2 НК РФ год у налогоплательщиков возникло немало вопросов по применению ее положений на практике.
Министерство по налогам и сборам РФ и его региональные управления (в частности, УМНС по г. Москве), а также Министерство финансов РФ в своих письмах давали разъяснения, касающиеся применения положений главы 26.2 НК РФ. Некоторые из этих разъяснений внесли ясность в часть возникших вопросов, другие - сами нуждаются в разъяснениях.
В настоящей статье приведен обзор комментариев налогового и финансового ведомств по наиболее актуальным вопросам применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).

Доходы при УСН признаются кассовым методом. При оплате товаров (работ, услуг) с использованием кредитных карт датой получения дохода следует считать дату поступления на расчетный счет организации средств, списанных со счетов физических лиц, производивших расчеты с использованием кредитных карт (письмо УМНС по г. Москве от 25.04.03 N 21-07/22963).

Вопрос о необходимости включения авансов в налоговую базу по единому налогу обсуждается давно.
МНС России считает, что предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих УСН, включается в состав доходов в отчетном (налоговом) периоде их получения (письма МНС России от 11.06.03 N СА-6-22/657, УМНС по г. Москве от 30.07.03 N 21-14/42236). Этот вывод делается исходя из содержания статей 346.15, 249, 250, п. 2 ст. 273 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена и в письме Минфина России от 28.04.03 N 04-02-05/3/39.
В случае возврата в следующем отчетном (налоговом) периоде авансов покупателям в связи с расторжением договора поставки доходы организации-поставщика должны быть уменьшены на суммы возвращенных покупателям авансов на дату списания денежных средств с расчетного счета организации-поставщика. Эту операцию следует отразить в Книге учета доходов и расходов и налоговой декларации за тот отчетный (налоговый) период, в котором был осуществлен возврат.
Отметим, что данная позиция не бесспорна. В статье 249 НК РФ речь идет о доходах за реализованные товары. При этом подразумевается, что полученные авансы организации должны включать в состав доходов только после полного исполнения своих обязательств по договору (реализации товаров, работ, услуг).
Но, учитывая позицию МНС России, избежать спора с налоговиками можно, только включив полученные авансы в налоговую базу.

Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ определен перечень расходов, на которые налогоплательщик может уменьшить полученные доходы. Данный перечень является исчерпывающим.

В соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346 НК РФ в состав расходов при УСН включаются расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС).
Этот подпункт был внесен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ Федеральным законом от 31.12.02 N 191-ФЗ. При этом, очевидно, в силу технической ошибки в п. 2 ст. 346.16 НК РФ он внесен не был. Это означает, что формально к подп. 23 не применимы ссылки на ст. 268 НК РФ, содержащиеся в п. 2 ст. 346.16 НК РФ. А это в свою очередь означает, что стоимость приобретенных товаров можно списывать в состав расходов сразу же после оплаты, независимо от факта их реализации.
Однако МНС России придерживается позиции, согласно которой положения ст. 268 НК РФ применимы и к подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, и это прослеживается в его письмах по данному вопросу.
Ссылаясь на ст. 268 НК РФ, МНС России указывает, что расходы по оплате стоимости покупных товаров можно включать в состав расходов только в момент получения доходов от реализации этих товаров (письма МНС России от 23.07.03 N 22-1-14/707-Я291, УМНС по г. Москве от 30.07.03 N 21-14/42236).
Минфин России занял по данному вопросу аналогичную позицию (письмо Минфина России от 31.07.03 N 04-02-05/3/62).
Помимо расходов по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, организации несут расходы на хранение, обслуживание и транспортировку таких товаров.
В письме от 15.09.03 N 22-1-14/2021-АЖ397 МНС России разъяснило, что расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих доходы при УСН, если они не включены в цену товаров (имущества). Если же расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке включены в стоимость товаров, то их можно отнести к расходам, указанным в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (очевидно, МНС России имеет в виду подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Минфин также полагает, что, поскольку подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ отсутствует среди подпунктов, указанных в п. 2 ст. 346.16 НК РФ, расходы на доставку покупных товаров в рамках УСН не принимаются (письмо Минфина России от 31.07.03 N 04-02-05/3/62).
Не принимаются в составе расходов также и расходы на сертификацию продукции и услуг ввиду отсутствия их в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо УМНС по г. Москве от 09.01.03 N 27-08н/1647).

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу.
Расходы на оплату труда признаются в момент списания денежных средств с расчетного счета организации-налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ) не являются расходами организации, предусмотренными подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Организация вправе включить их в расходы на оплату труда (письма УМНС по г. Москве от 30.07.03 N 21-14/42236 и от 30.09.03 N 21-08/54655).
Таким образом, в состав расходов на оплату труда включаются суммы начисленной заработной платы, включая сумму НДФЛ.

На основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включены в перечень расходов, на которые можно уменьшить доходы.
Обратимся к следующей ситуации.
Организация, применяющая УСН (доходы минус расходы), приобрела товары для перепродажи. При этом поставщику был уплачен НДС. Возникает вопрос: когда можно отнести суммы уплаченного НДС к расходам?
Кассовый метод признания расходов позволяет включить суммы уплаченного НДС в расходы того периода, в котором фактически товары были получены и оплачены.
Однако МНС России считает иначе.
В письме УМНС по г. Москве от 15.05.03 N 21-09/26122 рекомендовано списывать НДС в расход только после фактической реализации товаров, а НДС по расходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, списывать в расход равномерно, как и сами расходы.
Непонятно, почему УМНС по г. Москве связывает включение в расходы НДС с моментом реализации товаров, в то время как НДС является самостоятельным видом расходов, предусмотренным подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. О кассовом методе признания расходов УМНС по г. Москве здесь также "забыло".
По нашему мнению, исходя из положений НК РФ, НДС включается в расходы одновременно с оплатой тех товаров (работ, услуг), с которыми он связан.

Еще одна проблема - как быть "упрощенцам", выставившим своим покупателям счет-фактуру с выделенной суммой НДС. В этом случае они обязаны исчислить и уплатить НДС в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Можно ли отнести суммы НДС, уплаченные в бюджет, к расходам?
По мнению МНС России, такие суммы НДС нельзя включать в расходы, поскольку в подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет об НДС по приобретаемым товарам (письмо МНС России от 15.09.03 N 22-1-14/2021-АЖ397). Это означает, что в доходы включается вся выручка с учетом НДС, а в расходы сумму НДС включать нельзя.
На наш взгляд, включить НДС в расходы можно на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но этот подход, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом.

Подпунктом 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрен такой вид расходов, как расходы на аудиторские услуги. Интересно, что в отношении данного вида расходов позиции МНС и Минфина разошлись.
По мнению МНС России, под аудиторскими услугами следует понимать собственно аудит как таковой, определение которого содержится в Федеральном законе от 07.08.01 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
Что касается услуг по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерского и налогового консультирования и других услуг, перечисленных в п. 5 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности, как сопутствующих аудиту, то они не могут быть включены в состав расходов по подп. 15 п. 1 ст. 346 НК РФ, так как не являются аудитом в узком смысле (письма УМНС по г. Москве от 19.02.03 N 26-12/10177, от 01.10.03 N 21-09/54696).
Напротив, Минфин России полагает, что сопутствующие аудиту услуги принимаются при исчислении налоговой базы по единому налогу при единственном условии - наличии лицензии у аудиторской организации или индивидуального аудитора (письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 31.07.03 N 04-02-05/3/61).
При наличии совершенно противоположных точек зрения МНС и Минфина, на наш взгляд, нужно руководствоваться следующим.
В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, термины и понятия гражданского, семейного и других отраслей законодательства используются в НК РФ в том же значении, что и в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно ст. 1 Закона об аудиторской деятельности под аудиторской деятельностью (аудитом) следует понимать предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
В подпункте 6 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности указано, что под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами ряда услуг, в том числе постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование, налоговое консультирование и др.
В подпункте 15 п. 1 ст. 346 НК РФ речь идет об аудиторских услугах, а не аудите. Следовательно, по нашему мнению, под аудиторскими услугами следует понимать как собственно аудит, так и иные услуги, оказываемые аудиторами.
Еще один аргумент в пользу данной точки зрения - п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи
Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи предусмотрены подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
К услугам связи относятся и услуги Интернета. Однако их нет в приведенном подпункте.
УМНС по г. Москве считает, что услуги связи (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) включаются в состав расходов по подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, но стоимость работ по подключению к сети Интернет в состав расходов включать нельзя (письмо от 23.09.03 N 21-09/52278). Обоснование такой позиции не приводится.
Подключение к Интернету по сути представляет собой такое же предоставление услуги связи, как и подключение абонента телефонной сети. В связи с этим, по нашему мнению, расходы по подключению организации к Интернету могут включаться в расходы на услуги связи наряду с расходами по использованию Интернета.

В случае если по итогам налогового периода сумма исчисленного единого налога составит меньше 1% налоговой базы либо если налогоплательщиком получены убытки (сумма расходов превышает сумму доходов), налогоплательщик уплачивает минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Сумма минимального налога составляет 1% налоговой базы, которой являются доходы, исчисленные по правилам ст. 346.15 НК РФ.
Если в течение отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) налогоплательщиком были уплачены авансовые платежи по единому налогу, а по итогам налогового периода - минимальный налог, то уплаченные авансовые платежи возвращаются налогоплательщику либо засчитываются в счет уплаты минимального налога, исчисленного за налоговый период в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (письмо УМНС по г. Москве от 23.09.03 N 21-09/52140).

В заключение - несколько слов о Книге учета доходов и расходов для налогоплательщиков, применяющих УСН.
В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности в Книге учета доходов и расходов.
Приказом от 26.03.03 N БГ-3-22/135 МНС РФ внесло изменения в форму Книги учета доходов и расходов и письмом от 06.05.03 N СА-6-22/521@ указало, что внесенные изменения вступают в силу с 1 января 2003 г. Тем самым налогоплательщикам было вменено в обязанность заново переписать Книгу учета доходов и расходов за I квартал. Правомерно ли данное указание МНС России?
В соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, к которым относится и МНС России, в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Эти нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
В данном случае в силу прямого указания п. 2 ст. 346.24 НК РФ МНС вправе определять форму Книги учета доходов и расходов по согласованию с Минфином России.
Приказ МНС России от 26.03.03 N БГ-3-22/135 вступил в силу 4 мая 2003 г.
В связи с этим письмо МНС России от 06.05.03 N СА-6-22/521@ не имеет юридической силы. Помимо этого письма МНС России не являются актами законодательства о налогах и сборах, носят разъяснительный характер и обязательны для применения подразделениями МНС России (п. 2 ст. 4 НК РФ). На налогоплательщиков они не распространяются. Поэтому можно утверждать, что налогоплательщики не обязаны переписывать Книгу учета доходов и расходов с начала года. Но при этом нужно быть готовым к возможным претензиям налоговиков.