Изменения налогового процесса в 2007 году

Новый порядок применяется только в отношении обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам камеральных или выездных налоговых проверок, то есть он применим при обжаловании двух видов решений налоговых органов: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности (при наличии сумм доначисленных налога и (или) пени).

Рассматриваемый порядок обжалования не применяется к любым иным решениям налоговых органов, например:

— о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенным в порядке, изложенном в ст. 101.4 «Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях» НК РФ;
— о взыскании налога;
— о приостановлении операций по счетам в банке;
— о принятии обеспечительных мер и т.п.

До 1 января 2009 года компания по-прежнему вправе самостоятельно выбрать порядок обжалования решения налогового органа, то есть она может обратиться либо в вышестоящий налоговый орган (административный порядок обжалования), либо в арбитражный суд (судебный порядок обжалования). Кроме того, компания вправе использовать оба порядка обжалования одновременно.

Возможностью одновременного обжалования решения в административном и судебном порядке компания вправе воспользоваться до 1 января 2009 года. После 1 января 2009 года компании вправе будут обращаться в арбитражный суд только после административного обжалования решений налоговых органов по результатам налоговых проверок.

Административный порядок обжалования

По общему правилу решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня его вручения представителю компании.

От факта вступления в силу решения зависит порядок его обжалования в вышестоящий налоговый орган: апелляционное обжалование либо обжалование решения, вступившего в законную силу.

Следует обратить внимание, что компания, в отношении которой вынесено решение по результатам проведенной налоговой проверки, вправе обжаловать данное решение в вышестоящий налоговый орган только один раз. То есть если на решение уже была подана апелляционная жалоба, то компания не вправе подать в вышестоящий налоговый орган жалобу после вступления решения в законную силу.

Обжалование не вступившего в законную силу решения налогового органа (апелляционное обжалование)

Апелляционная жалоба может быть подана до момента вступления в силу решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки.

Апелляционная жалоба подается в письменной форме в налоговый орган, вынесший обжалуемое решение в течение 10 рабочих дней с момента вручения решения налогоплательщику. Налоговый орган в трехдневный срок со дня поступления направляет данную жалобу (и все сопутствующие материалы, если они имеются) в вышестоящий налоговый орган, который должен ее рассмотреть.

Жалоба должна быть рассмотрена в течение одного месяца. Однако данный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 рабочих дней. При этом о принятии решения о продлении срока рассмотрения жалобы в письменной форме сообщается налогоплательщику.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган может:

— оставить обжалуемое решение без изменения и отказать в удовлетворении жалобы;
— изменить или отменить решение полностью или частично, принять новое решение;
— отменить решение и прекратить производство по делу.

Стоит обратить внимание на то, что одним из последствий подачи апелляционной жалобы является отсрочка вступления в силу обжалуемого решения до момента, пока оно не будет утверждено или изменено вышестоящим налоговым органом. Соответственно до момента вынесения вышестоящим органом решения на основании поданной налогоплательщиком жалобы налоговый орган не вправе взыскать суммы доначисленного налога, пени и (или) штрафов ни за счет денежных средств компании на счетах в банках, ни за счет иного имущества.

Вместе с тем подача апелляционной жалобы не исключает возможности принятия налоговым органом обеспечительных мер, а в случае, если они приняты, не приостанавливает их действие.

Обеспечительные меры — новое понятие, введенное в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (п. 72 ст. 1). Налоговым органам теперь предоставлено право накладывать определенные ограничения на распоряжение налогоплательщиком своим имуществом, в том числе денежными средствами на счетах в банках, до момента взыскания недоимки, пени и (или) штрафа (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Обжалование вступившего в законную силу решения налогового органа

Жалоба на вступившее в законную силу решение по результатам налоговой проверки может быть подана в течение года с момента его вынесения. Следует обратить внимание, что данный срок исчисляется с момента вынесения решения, а не с момента его вручения представителю компании.

В данном случае жалоба подается уже непосредственно в вышестоящий налоговый орган. Срок рассмотрения жалобы составляет также один месяц с даты поступления жалобы с возможностью продления срока на 15 рабочих дней.

Результаты рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом могут быть следующими:

— оставление жалобы без удовлетворения;
— отмена обжалуемого решения и прекращение производства по делу о налоговом правонарушении;
— изменение решения;
— принятие нового решения.

Следует отметить, что подача жалобы не приостанавливает процедуру принудительного исполнения решения налогового органа. В связи с чем налоговый орган вправе взыскать суммы доначисленного налога, пени и (или) штрафов за счет имущества компании как до момента обжалования соответствующего решения, так и в процессе рассмотрения жалобы.

Однако по ходатайству компании действие обжалуемого решения и соответственно его принудительное исполнение могут быть приостановлены вышестоящим налоговым органом, рассматривающим жалобу. Следует учитывать, что срок рассмотрения такого ходатайства НК РФ не установлен.

Особо обращаем внимание на то, что во время обжалования решения сохраняют свое действие обеспечительные меры, если они были приняты.

Судебный порядок обжалования

Судебный порядок обжалования решений налогового органа, вынесенных по результатам налоговых проверок, также претерпел изменения, которые вступят в силу с 1 января 2009 года.

Как упоминалось ранее, в настоящее время компания, подавшая жалобу на решение по налоговой проверке в вышестоящий налоговый орган, не лишена права одновременно обратиться с аналогичной жалобой в арбитражный суд.

Законодательно не урегулирован вопрос о возможности обжалования в суд не вступившего в законную силу решения, принятого по результатам налоговой проверки, в том числе в случае подачи апелляционной жалобы на такое решение в вышестоящий налоговый орган. По нашему мнению, такое решение может быть обжаловано в арбитражный суд, поскольку ни НК РФ, ни Арбитражный процессуальный кодекс РФ не предусматривают ограничений либо запрета на такое обжалование.

С 1 января 2009 года НК РФ предусматривается обязательный досудебный порядок обжалования решения налогового органа по результатам налоговой проверки в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, компания не вправе будет обратиться в арбитражный суд до тех пор, пока не использует один из вышеописанных способов административного обжалования. В противном случае арбитражный суд оставит заявление компании без рассмотрения.

В связи с данными изменениями предполагается, что будут скорректированы положения налогового и (или) арбитражно-процессуального законодательства в части сроков обжалования решений, вступивших в законную силу. Ведь с 1 января 2009 года максимальное использование срока на обжалование решения налогового органа, вступившего в законную силу (1 год), может привести к пропуску законного срока на судебное обжалование (3 месяца). До тех пор, пока такая корректировка не проведена, налогоплательщик всегда вправе направить в суд ходатайство о восстановлении пропущенного по уважительной причине срока.

В настоящее время большинство налоговых споров разрешается судебными органами. По нашему мнению, вышеописанные изменения направлены на совершенствование административного порядка обжалования налоговых споров и в перспективе имеют своей целью создание условий для разрешения вышестоящими налоговыми органами большего количества споров, чем судами.

Р.А. Алексахина
Deloitte & Touche CIS, Департамент налогов и права, группа по разрешению налоговых споров, старший менеджер, к.ю.н.
И.В. Якунин
Deloitte & Touche CIS, Департамент налогов и права, группа по разрешению налоговых споров, консультант