Налог на прибыль в 2002 году: переходные положения
К.А. Крыганов, Ю.А. Пудров, А.В. Орлов
Аналитический департамент
ОАО "ОбЪединенные Консультанты "ФДП"
Важным моментом для налогоплательщика является переход с кассового метода учета для целей налогообложения на метод по начислению (прежде называемого методом "по отгрузке").
При этом перед налогоплательщиком (имеется в виду предприятие, имеющее прибыль и уплачивающее налог на прибыль организаций) возникают следующие проблемы:
-- резкое увеличение в 2002 году налоговой базы по налогу на прибыль, и, как следствие, возрастание суммы налога к уплате;
-- так как косвенные расходы (установленные ст. 318 НК РФ) с 2002 года не подлежат включению в стоимость незавершенного производства, остатков продукции на складе, продукции отгруженной, но не реализованной, следовательно, возникает вопрос о порядке налогового учета сумм косвенных расходов, которые уже включены в названные группы по состоянию на 31.12.01;
-- кроме того, у налогоплательщика могут возникнуть вопросы в связи переводом обЪектов учета из внеоборотных активов в оборотные и наоборот.
Данные вопросы рассмотрены в ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ). Указанной статьей также устанавливается изменение порядка применения налогоплательщиком льготы по налогу на прибыль по убыткам прошлых лет.
_____________
В редакции Федерального закона от 31.12.01 N 198-ФЗ.
_____________
В соответствии со ст. 13 Закона N 110-ФЗ, "настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2002 года", следовательно, расчеты по налогу на прибыль по итогам 2001 года осуществляются в прежнем порядке.
Датой, на которую организация должна отразить учетные операции для целей налогового учета является 1 января 2002 года (по тексту ст. 10 Закона N 110-ФЗ - "по состоянию на 1 января 2002 года").
Налогоплательщик рассчитывает отдельную налоговую базу в соответствии с переходными положениями по состоянию на 1 января 2002 года. К определенной таким образом налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные статьей 284 НК РФ. Сумма исчисленного налога по такой базе подлежит уплате начиная со второго отчетного периода 2002 года.
ПОРЯДОК СПИСАНИЯ ДОХОДОВ
В соответствии со ст. 10 Закона N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан отразить установленные главой 25 НК РФ налогооблагаемые доходы (как связанные с производством и реализацией, так и внереализационные), которые им ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
С учетом того, что резкое увеличение налогооблагаемой базы может серьезно ухудшить экономическое положение налогоплательщика, Законом N 110-ФЗ устанавливается следующее положение.
В случае если у налогоплательщика отношение суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, превышает 10 процентов от суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 году в целях налогообложения, то он обязан по состоянию на 1 января 2002 года отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации в размере не превышающем 10 процентов от обЪема выручки, учтенной в 2001 году в целях налогообложения.
_____________
Понятие "выручка", в данном контексте равнозначно понятию "доход, связанный с производством и реализацией", в соответствии с главой 25 НК РФ.
_____________
По внереализационным доходам, в соответствии с прежними положениями не учитываемыми для целей налогообложения, никаких "смягчающих" норм не устанавливается. Т.е. они подлежат единовременному списанию (включению в состав доходов в полном обЪеме) по состоянию на 1 января 2002 года.
Дальнейший учет для целей налогообложения сумм выручки, превышающих 10 процентный лимит, осуществляется в следующем порядке.
Данные суммы выручки включается в состав доходов от реализации, подлежащих налогообложению, равными долями в течение срока, не превышающего пяти лет с даты вступления в силу Закона N 110-ФЗ (т.е. с 01.01.02).
При этом предполагается, что размер платежей дебиторов (погашение задолженности) в соответствующем периоде не превышает размер указанных рассчитанных долей. В случае превышения суммы погашенной дебиторами задолженности в пределах отчетного периода, налогоплательщик обязан учитывать для целей налогообложения суммы, фактически им полученные.
ПОРЯДОК СПИСАНИЯ РАСХОДОВ
По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, подлежащие "единовременному списанию" в связи с различиями в оценке обЪектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 НК РФ.
Особый порядок списания на момент перехода
Прямые и косвенные расходы (себестоимость), относящиеся к продукции, отгруженной, но не оплаченной (признаваемой реализованной в соответствии с положениями главой 25 НК РФ), списываются в следующем порядке.
А. Если суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, не превышает 10 процентов от суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 году в целях налогообложения, то данные расходы списываются единовременно (аналогично доходам - см. выше).
Б. Если суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, превышает 10 процентов от суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 году в целях налогообложения, то списание данных расходов производится пропорционально списанию сумм выручки, в порядке, определенном для списания такой выручки (см. выше).
Иными словами, сначала производится выделение и единовременное списание 10 процентов данных расходов, а остаток распределяется и списывается пропорционально списанию выручки.
В обоих случаях ("А" и "Б") для целей налогового учета нет необходимости разделения себестоимости данной продукции на прямые и косвенные расходы.
Вопросы, не урегулированные в переходных положениях
Статьей не оговаривается порядок учета на момент перехода внереализационных расходов, которые не признавались расходами для целей налогообложения в соответствии с прежними положениями, но признаются таковыми в соответствии с главой 25 НК РФ.
По нашему мнению, указанные внереализационные расходы подлежат единовременному списанию, по состоянию на 1 января 2002 года, аналогично порядку списания соответствующих внереализационных доходов в соответствии с абз. 2 ст. 10 Закона N 110-ФЗ.
_____________
По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик также обязан отразить в составе доходов внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями, установленными этой главой, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
_____________
Кроме того, переходными положениями не устанавливается порядок учета внереализационных расходов, возникающих при списании сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (а также суммы других долгов, нереальных к взысканию) если данная дебиторская задолженность (иной долг) уже учтены на 1 января 2002 года в составе доходов, подлежащих списанию "в течение срока, не превышающего пяти лет:".
По нашему мнению, сумма данных внереализационных расходов, должна быть принята к учету в соответствии с положениями пункта 2 ст. 265 НК РФ в обычном порядке, так как ни каких исключений по учету данных внереализационных расходов ни главой 25 НК РФ, ни статьей 10 Закона N 110-ФЗ не предусмотрено.
При этом сама сумма выручки "превышающая 10 процентов:", учитываемая "равными долями в течение срока, не превышающего пяти лет:", изменена быть не может, т.к. расчет по ней (ее распределение равными долями) производится по состоянию на 1 января 2002 года. Случаев изменения размеров данных долей (кроме случая превышения фактически оплаченной выручки над запланированной долей) переходными положениями не предусмотрено.
Прямые расходы
Прямые расходы (определяемые в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ) в составе остатков незавершенного производства (НЗП) по данным на 31 декабря 2001 года подлежат списанию по итогам следующего месяца в соответствии с требованиями ст. 319 НК РФ. Т.е. суммы НЗП по состоянию на 31.12.01 будут приняты для целей налогового учета в качестве расходов по итогам января 2002 года.
_____________
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав расходов на производство и реализацию следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ (прим. ред.).
_____________
Суммы прямых расходов (определяемые в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ) в составе готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но нереализованных, будут приняты для целей налогового учета по мере реализации данной продукции (уже после 1 января 2002 года) в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
Косвенные расходы
Косвенные расходы, определяются (рассчитываются) в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ (в частности, ст. 318, 319 НК РФ) по трем перечисленным ниже группам.
Косвенные расходы, учитываемые по состоянию на 31 декабря 2001 года в составе: (1) остатков незавершенного производства, (2) готовой продукции на складе, (3) товаров отгруженных, но нереализованных, - подлежат единовременному списанию на 1 января 2002 года.
ОПЕРАЦИИ, СВЯЗАННЫЕ С ИЗМЕНЕНИЕМ
В КЛАССИФИКАЦИИ ОБяЕКТОВ
По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик также обязан включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в классификации обЪектов или операций, не подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 НК РФ.
К таким обЪектам, в частности, относятся активы налогоплательщика, числящиеся в бухгалтерском учете до вступления в силу этой главы на счетах учета нематериальных активов, но не относящихся к таковым в соответствии с положениями указанной главы.
Иных примеров, связанных с различиями в классификации обЪектов или операций, в ст. 10 Закона N 110-ФЗ не приводится.
Суммы недоначисленной амортизации по таким обЪектам принимаются в качестве расхода, уменьшающего доходы единовременно на 1 января 2002 года.
Статьей 10 Закона N 110-ФЗ рассматривается и обратная ситуация. Активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относящиеся к нематериальным активам, включаются в состав нематериальных активов для целей налогообложения с 1 января 2002 года и начисление амортизации по этим обЪектам осуществляется в порядке, установленном статьями 256-259 НК РФ.
УЧЕТ УБЫТКА
Для целей налогообложения с 1 января 2002 года учитывается убыток, полученный по результатам 2001 года, при этом сумма убытка принимается к учету в размере не более суммы убытка на 1 июля 2001 года.
Исключая из расчетов по налогу на прибыль сумму убытка по итогам работы предприятия в период после опубликования Закона N 110-ФЗ, законодатель исходит из того, что налогоплательщики, имея информацию о вводимых законодательных изменениях, поведут себя недобросовестно и постараются завысить показатели убытка по итогам работы организации за год, тем самым, ставя под сомнение добросовестность налогоплательщиков. Однако убыток по итогам налогового периода - категория экономическая. Она обЪективно отражает результаты деятельности предприятия и не всегда зависит от воли налогоплательщика.
С учетом презумпции добросовестности, раскрытой в определении Конституционного Суда РФ от 25.07.01 N 138-О и ряде других решений высшего судебного органа, конституционность данного положения сомнительна. Структура нормы, изложенной в предложении 2 абзаца 12 рассматриваемой статьи 10, такова, что она исключает для правоприменителя и, прежде всего, суда, возможность исследования всех существенных обстоятельств, касающихся принятия для целей налогообложения убытка за период с 1.07.01 по 31.12.01. Цели правосудия по делам, проистекающим из налоговых правоотношений (защита субЪективных прав налогоплательщика) не могут быть достигнуты, если суд должен будет ограничиться лишь констатацией формальных обстоятельств, указанных в предложении 2 (см. постановление КС РФ от 28.10.99 N 14-П).
_____________
При этом, если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001 года получен убыток, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 года, то такая разница не признается убытком в целях налогообложения.
_____________
Кроме того, произвольно исключая для целей налогообложения убыток, определяемый предложением 2, законодатель подрывает как конституционные принципы равенства, справедливости и соразмерности налогообложения (постановление КС РФ от 11.11.97 N 16-П и др.), так и основы свободного предпринимательства, создавая фактическое неравенство субЪектов хозяйственной деятельности (статья 34 Конституции РФ).
Убыток по состоянию на 1 июля 2001 года, а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, заявленного ранее налогоплательщиком к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, признаются убытком в целях налогообложения и переносятся в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.
Налоговая база, подлежащая налогообложению, исчисленная в порядке, установленном ст. 10 Закона N 110-ФЗ, не уменьшается на суммы убытка, определенного в соответствии с предыдущим абзацем. Это означает, что данный убыток применяется не к единовременной переходной базе, рассчитанной на 1 января 2002 года на основании ст. 10 Закона N 110-ФЗ, а к текущей налоговой базе по налогу на прибыль, начиная с налоговой базы за 2002 год и далее, в срок до десяти лет. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов исчисленной налоговой базы. Т.е. ограничение в размере 30 процентов рассчитывается исходя из текущей налоговой базы (а не из итоговой, которая включает в себя одновременно и текущую и переходную базы).
ПЕРЕХОДНАЯ НАЛОГОВАЯ БАЗА
Для организаций, осуществляющих переход с налогообложения по методу "по оплате" на так называемый метод "по отгрузке" переходные положения предусматривают создание "единовременной переходной налоговой базы".
При этом:
А. Часть расходов и доходов по формированию базы (в пределах десятипроцентного лимита, а также внереализационные доходы и расходы) учитываются единовременно на 01.01.02 (входят в налоговую базу за первый отчетный период 2002 года),
Б. Оставшаяся часть учитывается равными долями в течение срока, не превышающего пяти лет, начиная с 1 января 2002 года.
Сумма налога на прибыль:
А. Исчисленного по единовременной налоговой базе на 1 января 2002 года "подлежит уплате начиная со второго отчетного периода 2002 года" (т.е. уплачивается в особом порядке, установленном переходными положениями).
Б. Исчисляемого по налоговой базе "до пяти лет" - уплачивается равными долями в сроки, установленные главой 25 НК РФ для уплаты авансовых платежей (налога) по итогам каждого отчетного (налогового) периода (за исключением случаев, когда задолженность перед налогоплательщиком будет погашена в обЪемах, превышающих расчетные доли выручки).
______________
Copyright ї Журнал 'Налоги и платежи', 2002, N 1.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Журнал 'Налоги и платежи'.
Индекс 73869 по каталогу 'Газеты, журналы' (Роспечать).
Подписка в любом почтовом отделении.
Подписка в Интернете: www.nalogi.com.ru/Russia.html
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Начать дискуссию