За пользование заемными деньгами приходится платить. И наоборот, если в долг дали вы, вам же и причитается вознаграждение. Как отразить такие операции в учете, читайте в нашей статье.

Бухгалтерский учет у заемщика

Если заем или кредит взяты для оплаты сырья, материалов, товаров или основных средств, то до момента оприходования проценты включаются в их фактическую стоимость (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Однако проценты могут быть начислены и после принятия имущества к учету. В этом и в остальных случаях они относятся к операционным расходам (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Пример

ЗАО «Актив» 9 января 2004 г . взяло в банке целевой кредит в размере 206 500 руб. под 20 процентов годовых. В этот же день фирма оплатила товары стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.) и сырье для производства продукции на сумму 88 500 руб. (в том числе НДС – 13 500 руб.). Они были оприходованы на склад 30 января. Стоимость товаров и сырья без НДС равна соответственно 100 000 руб. (118 000 – 18 000) и 75 000 руб. (88 500 – 13 500).

Проценты по кредиту за январь составили 2489 руб. Их банк списал с расчетного счета фирмы 30 января. Бухгалтер «Актива» включил проценты в стоимость товаров и сырья пропорционально их договорной стоимости:

(100 000 руб. : (100 000 руб. + 75 000 руб.)) х 2489 руб. = 1422 руб. – по товарам;

(75 000 руб. : (100 000 руб. + 75 000 руб.)) х 2489 руб. = 1067 руб. – по сырью.

Кредит был погашен 26 февраля 2004 г . вместе с процентами за февраль, которые составили 2942 руб.

В учете фирмы бухгалтер сделал такие проводки:

9 января

Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга»

– 206 500 руб. – получен кредит;

Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51

– 118 000 руб. – перечислена предоплата за товары;

Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51

– 88 500 руб. – перечислена предоплата за сырье;

30 января

Дебет 41 Кредит 60

– 100 000 руб. – приняты к учету товары;

Дебет 19 Кредит 60

– 18 000 руб. – учтен НДС по товарам;

Дебет 10 Кредит 60

– 75 000 руб. – оприходовано сырье;

Дебет 19 Кредит 60

– 13 500 руб. – учтен НДС по сырью;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»

– 206 500 руб. (118 000 + 88 500) – зачтен аванс;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 31 500 руб. (18 000 + 13 500) – принят к вычету НДС по приобретенным товарам и сырью;

Дебет 41 Кредит 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 1422 руб. – стоимость товаров увеличена на сумму процентов;

Дебет 10 Кредит 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 1067 руб. – стоимость сырья увеличена на сумму процентов;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» Кредит 51

– 2489 руб. – погашены проценты по кредиту за январь;

26 февраля

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга» Кредит 51

– 206 500 руб. – погашен кредит;

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 2942 руб. – начислены проценты по кредиту за февраль;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» Кредит 51

– 2942 руб. – погашены проценты за февраль.

Если фирма получила заем от гражданина (например, от своего учредителя), то для него проценты будут доходом. Поэтому перед их выплатой фирма обязана удержать с них налог на доходы физлиц по ставке 13 процентов. В то же время ЕСН на сумму дохода начислять не нужно (п. 1 ст. 236 НК).

Налоговый учет у заемщика

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете проценты по заемным средствам всегда относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). То есть в фактическую стоимость приобретенного на заем имущества они не включаются. Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, принять на баланс имущество, приобретенное на заемные средства, нужно до первого начисления процентов.

Однако уменьшить облагаемую прибыль фирма может не на всю сумму процентов. Ограничения вносит статья 269 Налогового кодекса. Для того чтобы узнать сумму процентов, на которую можно уменьшить прибыль, проценты по займу нужно сравнить с эталоном. В качестве него используется либо средний процент по аналогичным займам, либо ставка рефинансирования Центробанка.

Аналогичными считаются займы, которые фирма получила в том же отчетном периоде (квартале или месяце) на сопоставимых условиях. Они должны быть предоставлены на тот же срок, в той же валюте, в сопоставимой сумме, под схожее обеспечение и т. д. (см. письмо МНС от 26 июля 2002 г . № 02-6-10/484-Ю209). Конкретные критерии сравнения займов фирма должна прописать в своей учетной политике.

Если проценты по займу превышают средний уровень более чем на 20 процентов, то на сумму превышения уменьшить налог на прибыль не получится. О том, как определить средний процент по аналогичным займам, написано в пункте 5.4.1 методички по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС от 20 декабря 2002 г . № БГ-3-02/729.

Сумма процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, рассчитывается по формуле:

Пример

ЗАО «Актив» 10 марта 2004 года получило заем в сумме 100 000 руб. сроком на 30 дней под 20 процентов годовых. Отчетным периодом для фирмы является квартал. Проценты по займам также начисляются ежеквартально.

За I квартал «Актив» получил еще три займа:

– 12 января – в сумме 110 000 руб. на 30 дней под 20 процентов годовых;

– 11 февраля – в сумме 90 000 руб. на 90 дней под 25 процентов годовых;

– 24 февраля – в сумме 120 000 руб. на 30 дней под 30 процентов годовых.

Согласно налоговой учетной политике, «Актив» считает аналогичными займы, которые выданы в одной валюте и на одинаковый срок. Таким требованиям соответствуют займы от 12 января, 24 февраля и 10 марта.

Бухгалтер «Актива» рассчитал предельную процентную ставку так:

(110 000 руб. х 20% + 120 000 руб. х 30% + 100 000 руб. х 20%) : (110 000 руб. + 120 000 руб. + 100 000 руб.) х 120 : 100 х 100% = 28,36%.

Таким образом, процентная ставка по займу от 24 февраля оказалась больше лимита. По нему бухгалтер «Актива» может уменьшить прибыль I квартала только на 2797 руб. ((120 000 руб. х 28,36%) : 365 дн. х 30 дн.).

В двух других случаях проценты по кредиту будут учтены полностью.

Суммы превышения процентов над нормативом образуют в учете фирмы постоянные разницы, которые ведут к возникновению постоянных налоговых обязательств. Дело в том, что в бухгалтерском учете начисленные проценты уменьшают прибыль фирмы в полном объеме.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера.

По займу от 24 февраля постоянная разница составит 162 руб. (120 000 руб. х (30% – 28,36%) : 365 дн. х 30 дн.).

Налог на прибыль «Актив» платит по ставке 24 процента. Постоянное налоговое обязательство будет равно:

162 руб. х 24% = 39 руб.

Бухгалтер сделал в учете проводки:

Дебет 91 субсчет «Постоянные разницы» Кредит 91-2

– 162 руб. – отражена постоянная разница по процентам за пользование займом;

Дебет 99 кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 39 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.

При отсутствии аналогичных займов или по собственному желанию можно воспользоваться ставкой рефинансирования Центробанка. В этом случае учесть проценты при расчете налога на прибыль можно в размере ставки рефинансирования на день получения ссуды, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым займам) и в пределах 15 процентов (по займам в валюте).

Таким образом, при наличии аналогичных займов использовать средний процент выгодно тем фирмам, которые занимают деньги под высокие проценты (более чем в 1,1 раза выше ставки рефинансирования). Когда же процентная ставка по кредиту (займу) близка к ставке Центробанка, проще применять ее.

И еще один нюанс. Если фирма получает беспроцентный заем, то, по неофициальному мнению налоговиков, у нее возникает материальная выгода в виде экономии на процентах, с которой нужно заплатить налог на прибыль. Для ее расчета они предлагают использовать ставку рефинансирования Центробанка. Однако позиция эта по меньшей мере спорная. Дело в том, что глава 25 Налогового кодекса не содержит понятия материальной выгоды. К тому же с мнением налоговиков не согласны арбитражные суды (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 октября 2003 г . № А56-11085/03).

Учет у заимодавца

Фирмы не только занимают деньги, но и сами одалживают их организациям и гражданам. Проценты по выданным займам в бухгалтерском учете являются операционным доходом фирмы (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Их начисление отражается проводкой:

Дебет 58 субсчет «Предоставленные займы» Кредит 91-1

– начислены проценты по выданному займу.

В налоговом учете полученные проценты являются внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК). Их сумма облагается налогом на прибыль в обычном порядке.

А вот учет займов, выданных гражданам, имеет свои особенности. Обычно фирмы дают деньги в долг своим работникам. При этом часто за пользование ими устанавливается очень низкий процент или заем вообще оказывается беспроцентным. В этих случаях у работника возникает материальная выгода от экономии на процентах, с которой фирма должна удержать налог на доходы физлиц (ст. 212 НК). Если заем выдан в рублях, то она рассчитывается по формуле:

По займам, выданным в валюте, материальной выгодой будет превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов по условиям договора.

В обоих случаях рассчитывать материальную выгоду нужно в момент выплаты работником процентов, но не реже одного раза в год. При этом она облагается налогом на доходы физлиц по ставке 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК).

Пример

ООО «Пассив» 10 февраля 2004 года выдало своему работнику Скворцову заем сроком на 30 дней в сумме 30 000 руб. под 5 процентов годовых. Ставка рефинансирования Центробанка на момент выдачи займа составляла 14 процентов годовых. Согласно договору, заем и проценты по нему должны быть выплачены работником 11 марта. Оклад Скворцова составляет 15 000 руб. в месяц. Стандартные налоговые вычеты ему не предоставляются.

Бухгалтер сделал в учете проводки:

10 февраля

Дебет 73 субсчет «Расчеты по предоставленным займам» Кредит 50

– 30 000 руб. – выдан Скворцову заем;

27 февраля

Дебет 73 субсчет «Расчеты по предоставленным займам» Кредит 91-1

– 78 руб. (30 000 руб. х 5% : 365 дн. х 19 дн.) – начислены проценты по займу за февраль;

11 марта

Дебет 50 Кредит 73 субсчет «Расчеты по предоставленным займам»

– 30 000 руб. – погашен заем Скворцовым;

Дебет 73 субсчет «Расчеты по предоставленным займам» Кредит 91-1

– 45 руб. (30 000 руб. х 5% : 365 дн. х 11 дн.) – начислены проценты по займу за март;

Дебет 50 Кредит 73 субсчет «Расчеты по предоставленным займам»

– 123 руб. (78 + 45) – выплачены проценты.

Сумму материальной выгоды за пользование займом бухгалтер «Пассива» рассчитал так:

(¾ х 14% – 5%) х 30 000 руб. : 365 дн. х 30 дн. = 136 руб.

Налог на доходы физлиц с этой суммы составил 48 руб. (136 руб. х 35%). Он был удержан из зарплаты Скворцова за март:

Дебет 20 Кредит 70

– 15 000 руб. – начислена Скворцову зарплата за март;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физлиц»

– 1950 руб.(15 000 руб. х 13%) – удержан налог на доходы физлиц с зарплаты;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физлиц»

– 48 руб. – удержан налог на доходы физлиц с экономии на процентах по займу;

Дебет 70 Кредит 50

– 13 002 руб. (15 000 – 1950 – 48) – выплачена Скворцову зарплата за март.

Н.А. Габец, эксперт АГ «РАДА»