Учет расходов по подбору персонала

В практической деятельности любой организации рано или поздно возникает ситуация, связанная с необходимостью поиска и приема на работу новых сотрудников. Причины, побуждающие предприятие заняться подбором специалистов, могут быть разными – расширение предпринимательской деятельности, увольнение прежнего работника и т.п. Различными могут быть и способы комплектации штата. Осуществлять подбор кадров организация может либо собственными силами, либо с помощью специализированных (рекрутинговых) компаний. В любом случае у фирмы возникают расходы. Отражение затрат предприятия в бухгалтерском учете, возможность включения их в налоговые расходы и принятия НДС к вычету – обо всем этом и будет рассказано в данной статье.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99 [1] расходы организации, связанные с подбором сотрудников, относятся к управленческим и признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности, формирующим себестоимость продукции (работ, услуг). При этом согласно требованиям п. 18 ПБУ 10/99 данные расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место быть, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Таким образом, в случае если организация по условиям договора перечисляет предоплату кадровому агентству или в СМИ за размещение объявления, то расходы в учете признаются на дату подписания сторонами акта об оказанных услугах. До этого момента перечисленные денежные средства отражаются на счете 60 субсчет «Авансы выданные».

Налоговый учет

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных компаний по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. НК РФ не содержит никаких ограничений по учету рассматриваемых расходов в целях налогообложения, кроме тех, что установлены ст. 252 НК РФ , а именно:

– расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты;

– под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

– под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

– расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По мнению МНС России , если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, произведенные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения ( п. 6 разд. 5.4 Методических рекомендаций по налогу на прибыль [2] ).

Такой подход, по нашему мнению, не обоснован в силу того, что формулировка пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит требования делить произведенные расходы в целях налогообложения на успешные и безуспешные, а позволяет учитывать их в полном объеме. Кроме того, само понятие предпринимательской деятельности означает деятельность, осуществляемую на свой риск.

… Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг ( п. 1 ст. 2 ГК РФ ).

Другими словами, если предприятие, осуществляя расходы на подбор специалистов (собственными силами или с помощью специализированных фирм), не нашло нужных работников, это не означает, что понесенные в связи с этим расходы не являются экономически оправданными. Экономическая обоснованность расходов объясняется в данном случае тем, что предприятие ставило перед собой цель и могло нанять сотрудников для ведения предпринимательской деятельности и получения благоприятных экономических результатов. Причиной того, что фирма, понеся расходы по подбору специалиста, тем не менее не заключила с ним трудового договора, может быть отказ самого кандидата по тем или иным обстоятельствам.

В данном случае недостаточно четкая формулировка закона может стать причиной многочисленных конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Если организация, считая понесенные расходы экономически оправданными, уменьшит на их сумму налоговую базу, а налоговый инспектор, исходя из обратного, исключит их из расходов, то это повлечет начисление не только недоимки по налогу на прибыль, но также пени и штрафа. Поэтому налогоплательщик должен принять решение: либо не учитывать в уменьшение прибыли произведенные расходы, не давшие положительного результата, либо предпринять соответствующие меры по дополнительному экономическому обоснованию рассматриваемых затрат.

Конкретные критерии экономической обоснованности этих расходов выработает, скорее всего, только судебная практика. В настоящее время автору неизвестны случаи рассмотрения споров по данному вопросу в арбитражных судах.

Признание расходов в виде оплаты услуг рекрутинговых компаний, а также за размещение объявлений в печатных изданиях или на телевидении зависит от метода, выбранного организацией. Так, при методе начисления , в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается:

– дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

– дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

– последний день отчетного (налогового) периода.

При кассовом методе расходы будут признаны только после фактического погашения задолженности за оказанные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ ).

Организации, работающие на «упрощенке», не могут уменьшить свои доходы на затраты по подбору персонала. Сделать это не позволяет ст. 346.16 НК РФ , содержащая закрытый перечень расходов.

Расходы организации по подбору персонала отражаются по строке 100 «Другие расходы» приложения 2 к листу 2 декларации по налогу на прибыль [3] .

Особенности набора персонала через специализированные организации

Если организация планирует осуществлять поиск и подбор работников с привлечением специализированных фирм, ей необходимо иметь в виду следующее.

Услуги специализированных организаций могут квалифицироваться не только как услуги по подбору кадров, но и как информационные услуги. Последние учитываются в целях налогообложения на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ . Определяющей здесь будет формулировка обязанностей исполнителя. Например, если в обязанности агентства входят проведение собеседования, профессиональное тестирование, проверка представленных кандидатами рекомендаций, изучение биографических данных претендентов, то эти услуги следует отнести к услугам по подбору персонала. Если исполнителю поручены сбор и анализ информации, представление сведений об имеющихся в базе данных лицах, осуществляющих поиск работы, то эти услуги будут являться информационными. Заключение договора на информационные услуги и правильное оформление акта об оказанных услугах позволит организации – заказчику учесть все расходы в уменьшение прибыли при расчете налога.

Трудности при подтверждении экономической оправданности произведенных расходов могут возникнуть, в частности, у тех налогоплательщиков, которые для поиска специалиста на одну и ту же вакансию заключают договоры с несколькими кадровыми агентствами или самостоятельно ищут нужного сотрудника путем размещения в СМИ объявлений параллельно с подбором через рекрутинговую фирму, неся при этом расходы, а также при наличии в штате предприятия кадровой службы, если в должностные обязанности кадровиков входит подбор персонала. В подобных случаях предприятию понадобятся дополнительные убедительные доказательства правомерности уменьшения налоговой базы на сумму произведенных затрат или не учитывать их в налоговых расходах.

Бухгалтеру необходимо обратить внимание на содержание формулировок заключаемого с агентством договора. Так, в частности, возможно, что специализированная фирма предложит вам типовую форму договора, один из пунктов которого предусматривает обязанность кадрового агентства произвести бесплатную замену работника, не выдержавшего испытательный срок. Ясно, что фактически это небесплатно, так как стоимость услуг по договору включает и эти возможные дополнительные затраты агентства. Тем не менее, следуя формулировке данного пункта, предприятие может понести дополнительные расходы. Связано это с тем, что согласно п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученные услуги являются внереализационным доходом. Налоговый инспектор не упустит возможности начислить недоимку с рыночной стоимости услуг по подбору персонала, пени и штраф по налогу на прибыль. Лучше сформулировать этот пункт таким образом, что специализированная компания обязуется произвести замену работника, не прошедшего испытательный срок, при этом договорная стоимость услуг включает в себя и расходы на его замену.

Особенности самостоятельного подбора кадров

Часто, размещая в средствах массовой информации объявления о вакансиях, перед бухгалтером встает вопрос о том, нужно ли с этих затрат начислять и уплачивать налог на рекламу. Ответ на него содержится в Законе «О рекламе» [4] . Согласно ст. 2 закона рекламой признается « распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний ». Таким образом, расходы по размещению в СМИ объявлений о поиске работников не должны включаться в облагаемую налогом на рекламу базу.

Существует еще одно условие, соблюдение которого является обязательным не только для подтверждения правомерности учета затрат в уменьшение налогооблагаемой прибыли, но и для подтверждения того факта, что объявления не носят рекламного характера. Предприятию необходимо иметь тексты своих объявлений. Очевидно, что при публикации в печатных изданиях объявлений подтвердить их содержание не составит особого труда. В этом случае достаточно иметь печатное издание (либо вырезку из него, либо его ксерокопию). При размещении объявлений в теле- или радиоэфире их полный текст необходимо привести в акте приемки оказанных услуг.

Принятие НДС к вычету

Очевидно, что возможность принять НДС к вычету имеется только у организаций, являющихся плательщиками данного налога. Кроме того, должны выполняться все условия, предусмотренные ст. 171, 172 НК РФ , а именно:

– услуги фактически оказаны;

– произведена оплата услуг сторонней организации;

– имеется счет-фактура, составленный в соответствии с требованиями законодательства;

– сумма НДС выделена в первичных учетных (акт) и в расчетных (квитанция приходного кассового ордера, чек ККТ, платежное поручение) документах.

Важным в данном случае является правильное определение момента фактического оказания услуг. При самостоятельном подборе специалистов путем размещения объявлений об имеющихся вакансиях и требованиях к кандидатам моментом оказания услуг будет дата выхода печатного издания, теле- или радиопередачи. При привлечении рекрутинговой компании платеж чаще всего осуществляется в два этапа: 1-й – предоплата после подачи заявки и заключения договора, 2-й – окончательный расчет после подписания сторонами акта об оказанных услугах. В этом случае правомерность применения налогового вычета будет определяться условиями заключенного договора.

Пример 1.

ООО «Вектор» заключило со специализированной фирмой договор об оказании услуг по подбору не менее трех кандидатов на должность юриста. По условиям договора услуги считаются оказанными по истечении трехмесячного испытательного срока и после утверждения в должности специалиста.

Цена договора – 11 800 руб., в том числе НДС – 1 800 руб. Договором предусмотрена уплата агентству аванса в течение трех дней с даты его подписания в размере 5 900 руб. и окончательный расчет в течение трех дней после утверждения специалиста в должности.

В марте с одним из трех представленных кандидатов был заключен трудовой договор, предусматривающий испытательный срок для специалиста в течение трех месяцев. В июне, после завершения испытательного срока, работник был утвержден в должности юриста.

В данном случае право на принятие НДС в сумме 1 800 руб. к вычету и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по оплате услуг кадрового агентства в размере 10 000 руб. у предприятия возникнет только в июне. Именно в этом месяце между предприятием и агентством будет подписан акт приемки оказанных услуг.

Пример 2.

Допустим, что договором предусмотрено, что если в течение испытательного срока принятый работник будет уволен (или уволится сам), то агентство обязуется представить еще одну кандидатуру. При замене специалиста услуги считаются оказанными в момент его выхода на работу, независимо от того, пройдет он испытательный срок или нет.

Цена договора – 11 800 руб., в том числе НДС – 1 800 руб. Оплата производится в следующем порядке:

а) 2 950 руб. (в том числе НДС – 450 руб.) – в течение трех дней от даты подписания договора;

б) 2 950 руб. (в том числе НДС – 450 руб.) – в течение трех дней после выхода специалиста на работу;

в) 5 900 руб. (в том числе НДС – 900 руб.) – в течение трех дней после завершения испытательного срока и утверждения специалиста в должности.

В этом случае оплата стоимости услуг агентства до момента выхода на работу второго кандидата будет являться авансовым платежом. Принять НДС к вычету и отнести перечисленную сумму на себестоимость, а также учесть ее в уменьшение прибыли можно только в том месяце, в котором был принят на работу второй претендент.

Документальное подтверждение расходов

Независимо от выбранного организацией способа подбора специалистов – собственными силами или посредством кадрового агентства, – документами, подтверждающими произведенные расходы, будут:

– договор возмездного оказания услуг;

– акт приемки оказанных услуг;

– трудовой договор с работником, который в соответствии со ст. 67 ТК РФ обязательно должен заключаться письменно в двух экземплярах.

Таким образом, мы рассмотрели основные вопросы, которые необходимо учитывать бухгалтеру предприятия при исчислении расходов по подбору персонала. Надеемся, что изложенный материал сориентирует «практиков учета» и будет полезен им в работе.

[1] Положение по ведению бухгалтерского учета «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом МФ РФ от 6.05.99 № 33н.

[2] Методические рекомендации по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утв. Приказом МНС от 20.12.02 № БГ-3-02/729.

[3] Приказ МНС РФ от 11.11.03 № БГ-3-02/614 «Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций».

[4] Федеральный закон от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе».