В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества у органов государственной власти и местного самоуправления арендаторы признаются налоговыми агентами.
Исполнить обязанности налогового агента арендатор должен и в том случае, если он освобожден от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ) или не является плательщиком НДС, поскольку применяет специальные режимы налогообложения.
В данной статье мы рассмотрим особенности удержания НДС налоговыми агентами, применяющими специальные налоговые режимы ("упрощенку", "вмененку", ЕСХН).
По общему правилу налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом уплата НДС в бюджет налоговыми агентами производится в полном объеме не за счет собственных средств, а из сумм, причитающихся третьим лицам (п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).
Налоговыми агентами могут быть как юридические, так и физические лица (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Таким образом, исчисление НДС при передаче в аренду государственного и муниципального имущества имеет следующие особенности:
- арендатор признается налоговым агентом;
- налоговая база определяется налоговым агентом по каждому объекту аренды отдельно как сумма арендной платы с учетом НДС;
- при исчислении налога применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ); - налоговый агент обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет сумму налога.
Следует отметить, что налоговые органы всегда были склонны трактовать норму п. 3 ст. 161 НК РФ несколько шире, чем она сформулирована в законе.
Так, по мнению ФНС России, обязанность арендаторов удерживать НДС с арендных платежей возникает во всех случаях, когда арендодателями выступают орган государственной власти и управления (орган местного самоуправления) или балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или местного самоуправления (см. письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@; от 02.06.2005 N 03-1-03/926/11).
Такой вывод был сделан высшим налоговым органом несмотря на то, что Конституционный Суд РФ (КС РФ) еще в 2003 г. в определении от 02.10.2003 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-Группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что такое понятие, как "балансодержатель", в качестве арендодателя в Гражданском кодексе РФ не содержится.
А потому если арендодателями государственного и муниципального имущества являются организации, владеющие им на праве хозяйственного ведения и оперативного управления, то они самостоятельно исполняют обязанности плательщика НДС и положения п. 3 ст. 161 НК РФ распространяться на них не должны.
Пункт 3 ст. 161 НК РФ применяется только при непосредственном участии в гражданских правоотношениях публичных собственников (через свои органы), сдающих в аренду имущество казны.
Тем не менее налоговики продолжают настаивать на своем. По их мнению, балансодержатель не выступает стороной договора аренды, так как он лишь подписывает договор со стороны арендодателя, а доход от аренды все равно поступает в распоряжение собственника имущества.
Для обоснования подобного заявления многие властные структуры пошли по пути заключения трехсторонних договоров аренды, в которых участвуют: собственник имущества, балансодержатель и арендатор. При этом инициаторы исходят из того, что по такому трехстороннему договору аренды налоговым агентом по НДС является арендатор.
Некоторые, правда, делают оговорку, что если собственник имущества (его представитель) не фигурирует в договоре, то плательщиком НДС должен признаваться балансодержатель (хотя и здесь заключение договора аренды возможно только с согласия собственника).
Такая позиция также подкреплена письмами Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-14/16, ФНС России от 02.06.2005 N 03-1-03/926/11, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13; МНС России от 22.11.2002 N 03-1-07/2875/15-АН789; УФНС России по г. Москве от 29.11.2005 N 19-11/87841, УФНС России по Московской области от 01.12.2004 N 06-36/2.
Так, из письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ следует, что если в договоре определено, что арендодателем является организация, у которой арендуемое имущество находится в оперативном управлении или хозяйственном ведении (бюджетное учреждение, ГУП, МУП), а территориальный орган Федерального агентства по управлению федеральным имуществом лишь подтверждает его полномочия, то НДС платит организация, у которой арендуемое имущество находится в оперативном управлении или хозяйственном ведении.
С этим, учитывая мнение КС РФ, в ряде случаев не соглашаются суды (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.01.2005 N Ф03-А80/04-2/3814, Поволжского округа от 21.10.2004 N А72-5953/04-7/452).
А иногда сомнения начинают одолевать даже Минфин (письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-03-11/92) и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2006 N 18-11/3/53343@).
Таким образом, можно уверенно констатировать, что полного единства по данному вопросу до сих пор нет ни у кого.
Налоговый агент обязан определять налоговую базу как сумму арендной платы с учетом НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).
В связи с этим московские налоговики требуют указывать в таком договоре аренды не только сумму арендной платы, но и сумму НДС (письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2005 N 19-11/3153).
Однако отсутствие суммы НДС в договоре аренды не является основанием ни для признания его недействительным согласно ГК РФ, ни для освобождения арендатора от обязанностей налогового агента в силу НК РФ.
Суды "поправляют" налоговиков, отмечая, что при отсутствии в договоре условия об НДС договорная сумма арендной платы подлежит увеличению на сумму НДС в силу закона независимо от наличия или отсутствия в договоре соответствующего условия (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.06.2006 N А69-08/06-5-3-Ф02-3061/06-С2).
Но налоговые органы склонны придерживаться других взглядов: если сумма НДС в договоре не указана, она подлежит уплате в бюджет за счет собственных средств арендатора (см. письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2005 N 19-11/3153).
Поэтому, чтобы обезопасить себя от споров с налоговыми инспекциями, порядок уплаты НДС в договоре аренды государственного (муниципального) имущества все-таки следует предусмотреть.
Порядок расчета НДС у налогового агента разъяснен, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 13.09.2006 N 28-11/80621. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых ими арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
В рассматриваемом случае налог начисляется отдельно по каждому арендованному объекту имущества исходя из общей суммы арендной платы и ставки налога в размере 18% (письмо N 28-11/80621).
Датой оказания услуги по предоставлению имущества в аренду считается последний день текущего месяца.
Сроки уплаты налога определены в п. 1 ст. 174 НК РФ: арендатор уплачивает НДС в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. После этого налоговый агент (арендатор) имеет право принять НДС по аренде к вычету.
1. "Упрощенцы"
Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Поэтому "упрощенцы" при аренде государственного (муниципального) имущества должны исчислять НДС и уплачивать его в бюджет. Указанные организации обязаны исчислить и уплатить НДС в бюджет с доходов арендодателя в виде арендной платы за арендованное имущество (с учетом НДС) по ставке 18/118.
Пример.
Организация, находящаяся на УСН, арендует под офис помещение у мэрии города в лице ее уполномоченного департамента. Арендная плата по договору составила 11 800 руб. в месяц (в том числе НДС (18%) - 1800 руб.).
В этом случае организация-арендатор должна заплатить арендодателю-муниципалитету сумму арендной платы за вычетом суммы НДС, т.е. 10 000 руб. (11 800 - 1800). Сумма НДС в размере 1800 руб. перечисляется арендатором в местный бюджет.
Кроме того, "упрощенцы" должны представлять в ИФНС налоговые декларации по НДС <*> не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
В абзаце девятом п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации** указано, что при исполнении обязанности налогового агента организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ заполняются Титульный лист, разделы 1.2 и 2.2 декларации за налоговый период, установленный п. 2 ст. 163 НК РФ.
------------------------
<*> Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н. См. также письмо УМНС России по г. Москве от 10.10.2003 N 21-07/56743 "О сдаче организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, декларации по НДС".
<**> Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов утвержден Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н.
Обратите внимание! В состав расходов, признаваемых при УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), следует включать не только сумму арендной платы, перечисленную арендодателю, но и сумму НДС, перечисленную арендатором - налоговым агентом в бюджет (п. 2 ст. 170 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240).
При этом возникает вопрос: по какой статье можно включить эту сумму в расходы?
Поскольку расходы по аренде имущества включены в перечень разрешенных расходов при "упрощенке" (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), сумма НДС, удержанная налоговым агентом - арендатором из доходов арендодателя и перечисленная в бюджет, включается в расходы по подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Такое же мнение высказано в письме УМНС России по г. Москве от 08.08.2003 N 21-09/43618.
Пример.
ООО применяет "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Оно арендует у мэрии помещение под офис.
Сумма арендной платы, установленная в договоре, составляет 118 000 руб. в месяц. С этой суммы ООО как налоговый агент должно удержать НДС, перечислить его в бюджет, а сумму арендной платы за минусом налога уплатить арендодателю.
Перечислив НДС с арендной платы в бюджет, а арендную плату арендодателю, ООО включит в расходы:
- 100 000 руб. (118 000 руб. - 118 000 руб. x 18% : 118%) - арендную плату по подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
- 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%) - НДС по арендной плате согласно подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
2. Плательщики ЕНВД
Сходным образом решается ситуация и в случае уплаты организацией единого налога на вмененный доход. Статьи 346.11 и 346.26 НК РФ не освобождают плательщика ЕНВД от обязанностей налогового агента (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2006 по делу N А21-716/2006; Дальневосточного округа от 01.11.2006 N Ф03-А59/06-2/3857).
Налоговая база при этом определяется как сумма арендной платы с учетом НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). Таким образом, следует обратить внимание, что если сумма НДС в составе арендной платы по договору не выделена (что вполне логично), то НДС исчисляется налоговым агентом из суммы договорной арендной платы.
Пример.
ООО занимается розничной торговлей и переведено на систему налогообложения в виде ЕНВД. Помещение ООО арендует у муниципалитета. Арендная плата составляет 118 000 руб. в месяц, уплачивается до 10-го числа.
ООО - налоговый агент уплатило 5 марта 2007 г. арендную плату за март 2007 г. в размере 100 000 руб. и НДС в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику-арендодателю:
118 000 руб. : 118% х 18% = 18 000 руб.
Таким образом, на счет муниципалитета ООО перечислило 5 марта 2007 г. арендную плату в сумме 100 000 руб., а НДС в размере 18 000 руб. уплатило в бюджет отдельным платежным поручением.
Но суды не всегда разделяют такую точку зрения, тем более, что официальных разъяснений налоговых органов по этому поводу до сих пор нет.
Так, Арбитражный суд г. Москвы в решении от 27.02.2006 N А41-К2-19178/05 связал сохранение обязанностей налогового агента при переходе на ЕНВД с возможностью исполнить предусмотренную ст. 24 НК РФ обязанность по удержанию исчисленного налога из доходов арендодателя.
То есть "вмененщик" будет являться налоговым агентом только в том случае, если у арендодателя - государственного или муниципального органа - возникает налоговая база: арендная плата с учетом НДС. Но всегда ли она будет возникать?
В частности, в указанном решении суда рассмотрен случай, когда арендная плата выплачивается не арендодателю, а непосредственно в соответствующий бюджет.
Сославшись на п. 44 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Арбитражный суд г. Москвы сделал вывод, что "после перехода предпринимателя на уплату ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля", он перестал являться налоговым агентом по уплате НДС при аренде муниципальных помещений под магазины, в которых он осуществлял розничную торговлю, облагаемую ЕНВД, так как сохранение обязанности налогового агента не предусмотрено главой 26.3 НК РФ, т.е. специальным налоговым режимом".
По мнению суда, оставаться в данном случае налоговым агентом лицо, переведенное на уплату ЕНВД, не может, так как не имеет возможности исполнить предусмотренную ст. 24 НК РФ обязанность по удержанию исчисленного налога из доходов арендодателя.
По смыслу п. 3 ст. 161 арендная плата в договорах аренды с государственными или муниципальными органами устанавливается без НДС (поскольку такое юридическое лицо само по себе не является плательщиком НДС). При этом арендатор обязан перечислить арендную плату в соответствующий бюджет. Исчислить из этой суммы НДС и недоплатить арендную плату в бюджет муниципального образования арендатор не вправе, так как налоговой базой в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ является не просто сама арендная плата, а арендная плата с учетом НДС.
Если же в данном случае арендатор самостоятельно исчислит НДС сверх арендной платы и перечислит его в федеральный бюджет, то эта сумма уплаченного НДС ложится полностью на лицо, переведенное на ЕНВД.
Исходя из изложенного, есть все основания полагать, что при установлении такого специального налогового режима, как ЕНВД, было учтено отсутствие у налогового агента возможности удержать НДС из доходов арендодателя в случае аренды государственного или муниципального имущества лицами, переведенными на уплату ЕНВД. Поэтому и не было предусмотрено сохранение обязанности налогового агента.
Впрочем, это мнение Московского арбитража вряд ли убедит налоговиков. Тем более, что позиция вышестоящей судебной инстанции - ФАС Московского округа - по этому вопросу пока неизвестна.
3. Плательщики единого сельскохозяйственного налога
В пункте 4 ст. 346.1 НК РФ указано, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, установленных ст. 24 НК РФ.
То есть для них также справедливы общие правила, установленные в п. 3 ст. 161 НК РФ. К сожалению, финансовые органы не высказали официальную точку зрения в отношении сельхозпроизводителей, арендующих государственное или муниципальное имущество.
Но помня, что налоговой базой по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, будет справедливо подходить к агентам - плательщикам ЕСХН с тех же позиций, что и к "упрощенцам" с объектом налогообложения "доходы минус расходы".
Пример.
Сельскохозяйственный кооператив - плательщик ЕСХН арендует у районной администрации ангар, за который платит 118 000 руб. в месяц.
Согласно условиям договора кооператив ежемесячно будет перечислять арендодателю арендную плату в сумме 100 000 руб. (118 000 руб. - 118 000 руб. x 18% : 118%), а НДС в сумме 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%) - кооператив будет удерживать и уплачивать в бюджет как налоговый агент. При этом в расходы он должен включить суммы арендной платы - 100 000 руб. и НДС - 18 000 руб.
Начать дискуссию