Агенты специального режима

Исполнить обязанности налогового агента арендатор должен и в том случае, если он освобожден от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ) или не является плательщиком НДС, поскольку применяет специальные режимы налогообложения.

В данной статье мы рассмотрим особенности удержания НДС налоговыми агентами, применяющими специальные налоговые режимы ("упрощенку", "вмененку", ЕСХН).

По общему правилу налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом уплата НДС в бюджет налоговыми агентами производится в полном объеме не за счет собственных средств, а из сумм, причитающихся третьим лицам (п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).
Налоговыми агентами могут быть как юридические, так и физические лица (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Таким образом, исчисление НДС при передаче в аренду государственного и муниципального имущества имеет следующие особенности:
- арендатор признается налоговым агентом;
- налоговая база определяется налоговым агентом по каждому объекту аренды отдельно как сумма арендной платы с учетом НДС;
- при исчислении налога применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ); - налоговый агент обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет сумму налога.

Следует отметить, что налоговые органы всегда были склонны трактовать норму п. 3 ст. 161 НК РФ несколько шире, чем она сформулирована в законе.

Так, по мнению ФНС России, обязанность арендаторов удерживать НДС с арендных платежей возникает во всех случаях, когда арендодателями выступают орган государственной власти и управления (орган местного самоуправления) или балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или местного самоуправления (см. письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@; от 02.06.2005 N 03-1-03/926/11).

Такой вывод был сделан высшим налоговым органом несмотря на то, что Конституционный Суд РФ (КС РФ) еще в 2003 г. в определении от 02.10.2003 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-Группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что такое понятие, как "балансодержатель", в качестве арендодателя в Гражданском кодексе РФ не содержится.

А потому если арендодателями государственного и муниципального имущества являются организации, владеющие им на праве хозяйственного ведения и оперативного управления, то они самостоятельно исполняют обязанности плательщика НДС и положения п. 3 ст. 161 НК РФ распространяться на них не должны.

Пункт 3 ст. 161 НК РФ применяется только при непосредственном участии в гражданских правоотношениях публичных собственников (через свои органы), сдающих в аренду имущество казны.

Тем не менее налоговики продолжают настаивать на своем. По их мнению, балансодержатель не выступает стороной договора аренды, так как он лишь подписывает договор со стороны арендодателя, а доход от аренды все равно поступает в распоряжение собственника имущества.

Для обоснования подобного заявления многие властные структуры пошли по пути заключения трехсторонних договоров аренды, в которых участвуют: собственник имущества, балансодержатель и арендатор. При этом инициаторы исходят из того, что по такому трехстороннему договору аренды налоговым агентом по НДС является арендатор.

Некоторые, правда, делают оговорку, что если собственник имущества (его представитель) не фигурирует в договоре, то плательщиком НДС должен признаваться балансодержатель (хотя и здесь заключение договора аренды возможно только с согласия собственника).

Такая позиция также подкреплена письмами Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-14/16, ФНС России от 02.06.2005 N 03-1-03/926/11, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13; МНС России от 22.11.2002 N 03-1-07/2875/15-АН789; УФНС России по г. Москве от 29.11.2005 N 19-11/87841, УФНС России по Московской области от 01.12.2004 N 06-36/2.

Так, из письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ следует, что если в договоре определено, что арендодателем является организация, у которой арендуемое имущество находится в оперативном управлении или хозяйственном ведении (бюджетное учреждение, ГУП, МУП), а территориальный орган Федерального агентства по управлению федеральным имуществом лишь подтверждает его полномочия, то НДС платит организация, у которой арендуемое имущество находится в оперативном управлении или хозяйственном ведении.

С этим, учитывая мнение КС РФ, в ряде случаев не соглашаются суды (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.01.2005 N Ф03-А80/04-2/3814, Поволжского округа от 21.10.2004 N А72-5953/04-7/452).

А иногда сомнения начинают одолевать даже Минфин (письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-03-11/92) и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2006 N 18-11/3/53343@). Таким образом, можно уверенно констатировать, что полного единства по данному вопросу до сих пор нет ни у кого.

Налоговый агент обязан определять налоговую базу как сумму арендной платы с учетом НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).
В связи с этим московские налоговики требуют указывать в таком договоре аренды не только сумму арендной платы, но и сумму НДС (письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2005 N 19-11/3153).

Однако отсутствие суммы НДС в договоре аренды не является основанием ни для признания его недействительным согласно ГК РФ, ни для освобождения арендатора от обязанностей налогового агента в силу НК РФ.

Суды "поправляют" налоговиков, отмечая, что при отсутствии в договоре условия об НДС договорная сумма арендной платы подлежит увеличению на сумму НДС в силу закона независимо от наличия или отсутствия в договоре соответствующего условия (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.06.2006 N А69-08/06-5-3-Ф02-3061/06-С2).

Но налоговые органы склонны придерживаться других взглядов: если сумма НДС в договоре не указана, она подлежит уплате в бюджет за счет собственных средств арендатора (см. письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2005 N 19-11/3153).

Поэтому, чтобы обезопасить себя от споров с налоговыми инспекциями, порядок уплаты НДС в договоре аренды государственного (муниципального) имущества все-таки следует предусмотреть.

Порядок расчета НДС у налогового агента разъяснен, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 13.09.2006 N 28-11/80621. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых ими арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

В рассматриваемом случае налог начисляется отдельно по каждому арендованному объекту имущества исходя из общей суммы арендной платы и ставки налога в размере 18% (письмо N 28-11/80621).

Датой оказания услуги по предоставлению имущества в аренду считается последний день текущего месяца.

Сроки уплаты налога определены в п. 1 ст. 174 НК РФ: арендатор уплачивает НДС в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. После этого налоговый агент (арендатор) имеет право принять НДС по аренде к вычету.

1. "Упрощенцы"
Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Поэтому "упрощенцы" при аренде государственного (муниципального) имущества должны исчислять НДС и уплачивать его в бюджет. Указанные организации обязаны исчислить и уплатить НДС в бюджет с доходов арендодателя в виде арендной платы за арендованное имущество (с учетом НДС) по ставке 18/118.

Пример.
Организация, находящаяся на УСН, арендует под офис помещение у мэрии города в лице ее уполномоченного департамента. Арендная плата по договору составила 11 800 руб. в месяц (в том числе НДС (18%) - 1800 руб.).

В этом случае организация-арендатор должна заплатить арендодателю-муниципалитету сумму арендной платы за вычетом суммы НДС, т.е. 10 000 руб. (11 800 - 1800). Сумма НДС в размере 1800 руб. перечисляется арендатором в местный бюджет.

Кроме того, "упрощенцы" должны представлять в ИФНС налоговые декларации по НДС

В абзаце девятом п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации** указано, что при исполнении обязанности налогового агента организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ заполняются Титульный лист, разделы 1.2 и 2.2 декларации за налоговый период, установленный п. 2 ст. 163 НК РФ.

     ------------------------