ПБУ 20/03. Комментарий к документу

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03

Приказ Министерства финансов РФ от 24.11.03 № 105н.
Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 22.01.04 № 5457

Согласно новому ПБУ 20/03, организации должны будут раскрыть в годовой бухгалтерской отчетности за 2004 год информацию об участии в совместной деятельности.

Министерство финансов РФ продолжает работу по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. На сей раз утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 (далее - ПБУ 20/03). Кстати, в системе международных стандартов финансовой отчетности утвержден МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности", который послужил прототипом для ПБУ 20/03.

Новое ПБУ 20/03 посвящено отражению в бухгалтерской отчетности организаций - юридических лиц (за исключением кредитных организаций) информации о совместной деятельности, осуществляемой без образования юридического лица на основании договоров. Причем имеются в виду не только договоры простого товарищества (о совместной деятельности), регулируемые главой 55 Гражданского кодекса РФ, но и заключаемые организациями договоры о любых совместных действиях, направленных на получение доходов.

Так, например, организации могут между собой договориться о совместном производстве и реализации продукции без внесения вкладов. Или об использовании имущества, находящегося в общей долевой собственности, для получения дохода.

ПБУ 20/03 не вносит каких-либо существенных изменений в бухгалтерский учет, но налагает на организации определенные обязанности по отражению в бухгалтерской отчетности (в пояснительной записке) информации об участии в совместной деятельности. Такие сведения будут полезны для заинтересованных пользователей, так как они будут знать, какую долю доходов организация получает в результате совместной деятельности, а также какие активы, обязательства и расходы организации связаны с такой деятельностью.

ПБУ 20/03 применяется с бухгалтерской отчетности за 2004 год. Учитывая, что информацию о совместной деятельности необходимо раскрывать в пояснительной записке, соответствующую информацию необходимо будет раскрыть через год, когда будет готовиться годовая бухгалтерская отчетность за 2004 год.

ФОРМЫ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Главный критерий для отражения в отчетности информации о совместной деятельности - наличие договора между организациями, условиями которого установлено распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода (п. 4 ПБУ 20/03). Таким образом, при наличии таких договоров организация должна применять ПБУ 20/03, если же такие договоры не исполняются, то в отчетности соответствующая информация не отражается.

Согласно ПБУ 20/03, совместная деятельность организаций, информация о которой должна раскрываться в их бухгалтерской отчетности, выражается в трех формах:

- совместно осуществляемые операции - раздел II ПБУ 20/03;
- совместно используемые активы - раздел III ПБУ 20/03;
- совместная деятельность (деятельность в рамках договора простого товарищества) - раздел IV ПБУ 20/03.

Следует оговориться, что в ПБУ 20/03 фактически присутствует два понятия совместной деятельности. В широком смысле под ней понимаются все три указанные выше формы деятельности, а в узком - совместная деятельность, осуществляемая в рамках договора простого товарищества.

СОВМЕСТНО ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫЕ ОПЕРАЦИИ
Понятие совместно осуществляемых операций
Совместно осуществляемые операции подразумевают выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов (п. 6 ПБУ 20/03). При этом в договоре должно быть установлено, что участник договора получает определенную долю дохода.

Таким образом, основными характеристиками совместно осуществляемых операций являются:

1) выполнение организацией части операций по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг);
2) использование при выполнении операций собственных средств производства (активов);
3) распределение дохода между организациями - участниками договора.

Организация бухгалтерского учета совместных операций
Как же в связи с введением в действие ПБУ 20/03 должны вести бухгалтерский учет и формировать отчетность организации, у которых есть совместно осуществляемые операции?

Во-первых, необходимо организовать отдельный учет активов, обязательств, доходов и расходов, связанных с совместно осуществляемыми операциями. Это достигается введением отдельных субсчетов к счетам бухгалтерского учета или дополнительных кодов аналитики.

Во-вторых, при необходимости нужно внести дополнения в учетную политику организации. ПБУ 20/03 предписывает вести бухгалтерский учет активов, обязательств, доходов и расходов, связанных с совместно осуществляемыми операциями, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 (утв. приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н; далее - ПБУ 12/2000). Это означает, что при учете активов, обязательств, доходов и расходов, связанных с совместно осуществляемыми операциями, необходимо придерживаться принципов формирования показателей, изложенных в разделе III ПБУ 12/2000. Например, в доходы сегмента не включаются дивиденды и проценты (подп. "а" п. 12 ПБУ 12/2000), а в расходы - общехозяйственные и прочие расходы, относящиеся к организации в целом (подп. "б" п. 12 ПБУ 12/2000). Если какое-либо основное средство используется не только для выполнения совместных операций, но и для других видов деятельности, то в соответствии с пунктом 13 ПБУ 12/2000 должна быть определена доля основного средства, относящаяся к совместным операциям. Порядок такого распределения необходимо установить в учетной политике организации.

Отражение совместных операций в бухгалтерской отчетности
Активы, обязательства, относящиеся к совместно осуществляемым операциям, отражаются в Бухгалтерском балансе по соответствующим счетам активов и обязательств, а доходы и расходы - в аналогичном порядке в Отчете о прибылях и убытках.

В то же время в бухгалтерской отчетности информация о совместно осуществляемых операциях должна отражаться в обособленном виде. В пункте 8 ПБУ 20/03 установлено, что в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

- активы, используемые для участия в договоре;
- обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;
- расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;
- доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре. Эти данные приводятся в пояснительной записке организации (п. 24 ПБУ 20/03).

Однако не следует забывать, что любая информация должна отражаться в отчетности только в случае ее существенности (абзац второй п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н).

Так как в соответствии с пунктом 24 ПБУ 20/03 информация об участии в совместной деятельности формируется по правилам ПБУ 12/2000, то для определения того, подлежит она раскрытию или нет, целесообразно придерживаться пункта 9 ПБУ 12/2000. На основании данного пункта, по нашему мнению, можно сформулировать следующие условия, при которых информация о совместной деятельности должна приводиться в пояснительной записке:

- если выручка составляет не менее 10 процентов от общей суммы выручки;
- если финансовый результат деятельности (прибыль или убыток) данного сегмента составляет не менее 10 процентов суммарной прибыли или суммарного убытка;
- активы сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов.

Пример 1
Организации "Альфа", "Бета" и "Гамма" совместно выполняют для заказчика научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Каждая организация выполняет работы с использованием своих материалов и основных средств. Выручка от работ составила 600 000 руб. Согласно договору, выручка распределяется между соисполнителями поровну.

Другие показатели деятельности организаций приведены ниже в таблице:

Информация о совместной деятельности в пояснительной записке может быть отражена следующим способом (на примере "Альфы").

"Альфа" по договору с "Бетой" и "Гаммой" совместно выполняют для заказчиков научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Доходы и расходы по совместной деятельности за отчетный год составили: 200 000 руб. и 130 000 руб. соответственно. В совместно осуществляемых операциях используются активы, стоимость которых на начало отчетного года составляла 55 000 руб., а на конец отчетного года - 35 000 руб.

Обязательства, возникшие в связи с осуществлением совместной деятельности, на начало отчетного года составляли 5000 руб., на конец отчетного года - 7000 руб.

СОВМЕСТНО ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ АКТИВЫ
Еще одна форма совместной деятельности - это совместно используемые активы. Активы являются совместно используемыми, если имущество находится в общей долевой собственности участников договора, а договором предусмотрено совместное использование имущества для получения экономических выгод или дохода (п. 9 ПБУ 20/03).

Наиболее частые случаи совместно используемых активов - передача в аренду имущества, принадлежащего участникам договора на праве общей долевой собственности; совместное производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) с использованием общего имущества.

В отличие от совместно осуществляемых операций при такой форме совместной деятельности, как совместно используемые активы, важен факт наличия имущества, принадлежащего участникам совместной деятельности на праве общей долевой собственности.

Бухгалтерский учет при наличии у организации совместно используемых активов ведется в порядке, аналогичном порядку при совместно осуществляемых операциях.

Активы, обязательства, доходы и расходы также учитываются на балансе у самой организации. Причем совместно используемые активы учитываются в бухгалтерском учете в размере, соответствующем доле собственности организации, а доходы и расходы - в пропорции, установленной в договоре.

Пример 2
Организации "Альфа" и "Бета" передали в аренду третьему лицу объект основных средств стоимостью 500 000 руб. При этом доля собственности у организации "Альфа" составляет 0,6 долей, а у "Беты" - 0,4. Выручку от аренды в размере 100 000 руб. на свой расчетный счет получила "Бета". Доходы от аренды делятся пропорционально доле в собственности. Следовательно, 60% от выручки по условиям договора подлежит перечислению "Альфе".

В бухгалтерском учете "Альфы" объект будет учитываться обособленно на счете основных средств по первоначальной стоимости 300 000 руб., а у "Беты" - 200 000 руб. Соответственно каждая организация будет начислять амортизацию по своей части объектов основных средств.

Получение денежных средств в бухгалтерском учете "Беты" отразится следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90 (91)
- 40 000 руб. - отражена задолженность арендатора по арендной плате;

Дебет 51 Кредит 62
- 40 000 руб. - поступили денежные средства, причитающиеся "Бете" в оплату арендной платы;

Дебет 51 Кредит 76
- 60 000 руб. - от арендатора поступили денежные средства, причитающиеся "Альфе"; Дебет 76 Кредит 51
- 60 000 руб. - денежные средства перечислены "Альфе".

Требования к организации бухгалтерского учета совместной деятельности в форме совместно используемых активов и раскрытию информации о ней в отчетности аналогичны требованиям при совместно осуществляемых операциях. Поэтому в данной ситуации также необходимо ввести дополнительные субсчета или аналитические счета, чтобы у организации была возможность достоверно сформировать показатели по отчетному сегменту для отражения в пояснительной записке.

ДОГОВОР ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
Третьей формой совместной деятельности является совместная деятельность, осуществляемая в рамках договоров простого товарищества (о совместной деятельности). От двух предыдущих форм она отличается тем, что организация не только ведет совместные операции и использует общее имущество, но и осуществляет вклад в простое товарищество.

Учет операций по договорам простого товарищества
Наличие вклада организации предполагает иной порядок бухгалтерского учета в рамках договора простого товарищества. В этом случае вклад учитывается у организации в составе финансовых вложений, а все активы, обязательства, доходы и расходы учитываются на отдельном балансе участником, ведущим общие дела простого товарищества.

Такой порядок бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, уже давно известен бухгалтерам, поскольку в гражданском законодательстве предусмотрен такой вид договора.

Напомним, что до принятия ПБУ 20/03 учет таких операций регулировался Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утв. приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. № 68н; далее - Указания). Однако из-за того, что в конце 2000 года был утвержден новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н; в новой редакции опубликован в "ДК" № 11, 2003; далее - План счетов), Указания стали противоречить Плану счетов. В частности, из Плана счетов были исключены два счета, на которых, согласно Указаниям, велся учет операций по договорам простого товарищества: счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу". После введения в действие нового Плана счетов как краткосрочные, так и долгосрочные финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", а расчеты по распределению прибыли (убытка), полученной от участия в простом товариществе, - на счете 75 "Расчеты с учредителями".

Поэтому Минфин России признал Указания утратившими силу с момента введения в действие ПБУ 20/03.

Теперь учет операций в рамках договора простого товарищества регулируется разделом IV ПБУ 20/03.

В то же время никаких нововведений нет. Отметим лишь, что Минфин России уточнил порядок учета превышения стоимости имущества, возвращаемого участнику простого товарищества при разделе имущества, над стоимостью вклада. Ранее этот излишек в соответствии с пунктом 6 Указаний подлежал учету либо в составе добавочного капитала (в части имущества), либо в составе доходов организации (в части денежных средств). Теперь в пункте 15 ПБУ 20/03 установлено, что указанное превышение отражается в составе операционных доходов независимо от вида активов. Если стоимость полученных активов будет ниже стоимостной оценки вклада, то возникающая разница учитывается в составе операционных расходов.

Кроме того, вследствие того, что Указания утратили силу, по основным средствам, полученным при разделе имущества простого товарищества в размере, превышающем стоимость вклада, будет начисляться амортизация. Ранее в пункте 6 Указаний содержался запрет на начислении амортизации по таким основным средствам. В ПБУ 20/03 такой запрет отсутствует.

Пример 3
Организация "Альфа" внесла вклад в простое товарищество - товары балансовой стоимостью 400 000 руб. После окончания деятельности простого товарищества в результате раздела общего имущества участников простого товарищества "Альфа" получила основное средство стоимостью 500 000 руб. В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом:

Дебет 58 Кредит 41
- 400 000 руб. - товары внесены в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 58
- 400 000 руб. - отражено поступление основного средства в результате раздела имущества простого товарищества;

Дебет 08 Кредит 91
- 100 000 руб. - в качестве операционного дохода отражено превышение стоимости основного средства после раздела имущества над стоимостью вклада;

Дебет 01 Кредит 08
500 000 руб. - принят на учет объект основных средств.

Отражение в отчетности операций по договорам простого товарищества
В связи с введением ПБУ 20/03 в бухгалтерской отчетности организации участнику договора простого товарищества придется отражать гораздо больше информации.

Ранее в бухгалтерской отчетности показывались лишь вклад (в составе финансовых вложений) и финансовый результат от участия в простом товариществе (в составе операционных доходов или расходов). Начиная с бухгалтерской отчетности за 2004 год дополнительно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем отражаются (п. 16 ПБУ 20/03):

- доля участия (вклад) в совместную деятельность;
- доля в общих договорных обязательствах;
- доля в совместно понесенных расходах;
- доля в совместно полученных доходах.

Эти сведения могут приводиться в пояснительной записке по приведенной выше в примере 1 форме.

Для обеспечения достоверного отражения в бухгалтерской отчетности информации об участии в совместной деятельности организациям необходимо своевременно получать информацию о деятельности простого товарищества. И хотя в пункте 20 ПБУ 20/03 установлена обязанность товарищей, ведущих общие дела, представлять необходимые сведения не позднее сроков, установленных в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в договоре целесообразно предусмотреть штрафные санкции в случае непредставления указанных сведений.