Счета-фактуры: ошибки в оформлении

Журнал "Бухгалтерский учёт" № 3 2004 г.

В ходе консультационной деятельности часто приходится сталкиваться с ситуациями, когда налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки признает неуплату (неполную уплату) НДС в связи с предъявлением налогоплательщиком счетов-фактур, не отвечающих установленным требованиям. А именно: несоответствие адреса продавца и ИНН; адрес не соответствует учредительным документам; не указан грузополучатель; печать для счета-фактуры без ИНН; факсимиле подписи; ИНН указан неправильно. В этой связи предлагаем обратить внимание на аргументы, которые позволяют принять данные счета-фактуры к вычету.

Обычно налоговые органы указывают, что налогоплательщик не вправе принять к вычету НДС по отдельным счетам-фактурам, поскольку поставщики (подрядчики) нарушили установленный порядок их заполнения.

При этом налоговые органы руководствуются ст. 169 НК РФ, в соответствии с которой:

• счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению;
• счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Счет-фактура может считаться составленным с нарушением, если в нем не заполнен хотя бы один из обязательных реквизитов, указанных в п. 5 ст. 169 НК РФ:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

9) сумма акциза (по подакцизным товарам);

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер грузовой таможенной декларации товара.

Сведения, предусмотренные подп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Кроме того, также должны быть соблюдены требования п. 6 ст. 169 НК РФ: счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

После вступления в силу Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ в ст. 169 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2002 г. обязанность заверять счета-фактуры печатью отсутствует. Таким образом, налоговые органы не вправе отказывать в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным с 01.01.02, не заверенным печатью организации (письмо МНС России от 20.11.02 № 03-1-09/2941/14-АП493).

Также Налоговым кодексом РФ не установлен запрет на возможность использовать факсимиле подписи. Кроме того, в п. 6 ст. 169 НК РФ указывается, что счета-фактуры должны быть подписаны уполномоченным лицом, но нет обязанности ставить расшифровку подписи.

В гл. 21 Налогового кодекса РФ не указано, какой адрес нужно приводить – юридический или фактический. Между тем налоговые органы, как правило, ссылаются на Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее – Правила), из которых следует, что в счете-фактуре надо указывать юридический адрес. Но Правила не могут расширять нормы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, а потому данные требования нельзя признать основанными на законодательстве.

Относительно отказа по некоторым другим основаниям (например, одинаковые подписи на разных фамилиях, неправильно указанный ИНН, не указан грузоотправитель товара), то и в данном случае считаем, что позиция налогового органа основана на формальном толковании норм, не учитывающем позиции Конституционного суда РФ и иных судебных инстанций.

Действительно, в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ одним из оснований для применения налоговых вычетов является счет-фактура, выставленный продавцом товара (работы, услуги). При этом нарушение требований к счету-фактуре, перечисленных в п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, влечет невозможность применения налогового вычета при исчислении суммы НДС.

Однако отказ в применении налогового вычета основан лишь на формальных условиях. При этом налоговый орган не принимает во внимание, что все иные, более существенные требования, установленные п. 5, 6 ст. 169 НК РФ к счетам-фактурам, выполняются.

В постановлении от 28.10.99 №14-П Конституционный суд РФ отметил, что при рассмотрении налоговых споров (как судами, так и налоговыми органами) должны исследоваться все фактические обстоятельства, а не только формальные условия применения правовой нормы. В противном случае нарушается право на судебную защиту, предусмотренное ст. 46 Конституции РФ.

Также необходимо рассмотреть иные документы, которые могут позволить достоверно установить выполнение всех иных требований к счетам-фактурам, а также фактическую уплату сумм "входного" НДС продавцам товара (работы, услуги) .

Отсутствие ИНН покупателя (или иные незначительные нарушения) на счете-фактуре не является существенным нарушением и не может повлиять на возможность применения налогового вычета, если выполнены иные требования к счету-фактуре и имеются платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС.

Данный вывод подтверждается также судебной практикой (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.07.02 № А26-1327/02-02-08/35). Федеральный Арбитражный суд Дальневосточного округа считает, что неточно указанный адрес покупателя не является основанием для отказа в вычете НДС (постановление от 10.07.02 № ФОЗ-А51/102-2/1252).

Таким образом, в дополнение к счетам-фактурам возможно предоставлять иные документы, подтверждающие уплату НДС. Например, предоставить налоговым органам договор и платежные документы, где сумма налога выделена отдельной строкой.

Невозможность отказа в возмещении налога при ненадлежащем оформлении поставщиками счетов-фактур объясняется следующим.

В постановлении Конституционного суда РФ от 20.02.01 № 3-П указано, что экономическим основанием НДС является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях процесса производства товаров (работ, услуг) и их реализации.

Налоговые вычеты – это способ, при помощи которого измеряется экономическое основание взимания НДС – создание добавленной стоимости. Они применяются для того, чтобы, во-первых, исключить взимание налога с выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета фактической способности плательщика к уплате налога, а во-вторых, исключить взимание налога с той части стоимости товаров (работ, услуг), которая уже была обложена налогом у поставщиков.

Счета-фактуры введены для того, чтобы достоверно учесть ту сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на поставщике. В том случае, когда достоверность этого факта подтверждается счетом-фактурой, несмотря на допущенные при его оформлении недостатки, преследуемая указанными выше нормами цель достигнута и препятствий для налоговых вычетов нет.

Изложенные доводы подтверждаются и судебной практикой по вопросу о возможности вычета НДС при наличии дефектов в заполнении счетов-фактур после вступления в силу гл. 21 Налогового кодекса РФ. Арбитражные суды не рассматривают отдельные дефекты счетов-фактур как основание для отказа в вычете НДС, уплаченного продавцам, в том случае, если правомерность налогового вычета подтверждена иными доказательствами (постановления Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 14.11.02 № Ф09-2426/2002-АК, от 12.11.02 № Ф09-2384/02-АК, Федерального Арбитражного суда Московского округа от 03.12.01 № КА-А40/7015-01, от 06.05.02 № КА-А40/2783-02).

Необходимо отметить, что аналогичные нормы существовали и до вступления в силу гл. 21 Налогового кодекса РФ. Суды не рассматривали эти нормы как препятствие для вычета суммы НДС, факт уплаты которой достоверно подтвержден (постановление Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 27.07.2000 по делу № Ф09-769/2000-АК).

Между тем такая позиция, возможно, вызовет споры с налоговыми органами, и правоту своих доводов придется отстаивать в суде. В этой связи необходимо указать на иной способ, позволяющий избежать конфликта с налоговыми органами. Для этого надо внести соответствующие исправления в счета-фактуры . Глава 21 Налогового кодекса РФ не запрещает исправлять счета-фактуры. Кроме того, п. 29 Правил позволяет вносить такие поправки. Но для этого бухгалтеру надо попросить руководителя фирмы-поставщика заверить такие исправления собственной подписью и печатью с указанием даты.

Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 30.09.02 № А56-15528/02 указал, что счета-фактуры можно исправлять либо заменять до того, как руководитель ИМНС вынесет решение по акту проверки. Главное, чтобы соблюдались требования по исправлению документов.

В постановлении Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.12.02 № А56-18725/02 указывается, что по счету-фактуре, в котором нет хотя бы одного обязательного реквизита, НДС возместить нельзя. Однако это не значит, что покупатель вообще лишается права на вычет. Ведь счет-фактуру оформляет продавец. И только от него зависит, будут ошибки в документе или нет. Поэтому покупатель, который может получить от продавца исправленный счет-фактуру взамен выданного ранее, вправе возместить НДС.

Таким образом, в целях избежания судебных споров с налоговыми органами налогоплательщикам в подобных ситуациях следует представить в налоговый орган счета-фактуры, исправленные в соответствии с требованиями законодательства. В противном случае свою позицию придется отстаивать в арбитражном суде.