Порядок отражения курсовой разницы в бухгалтерском учете и отчетности

Порядок отражения курсовой разницы в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности указан в разделе III "Учет курсовой разницы" ПБУ 3/2006.

C.А. Рассказова-Николаева, Н.В. Бушмелева

Курсовая разница возникает:
- по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- по операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

В пункте 11 ПБУ 3/2006 отдельно сказано, что курсовая разница возникает на момент полного или частичного погашения дебиторской или кредиторской задолженности (средств в расчетах, указанных в п. 7 ПБУ 3/2006), выраженных в иностранной валюте, если курс иностранной валюты к рублю на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету либо от курса на отчетную дату.

Требования п. 12 ПБУ 3/2006 предписывают, чтобы курсовая разница отражалась в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде:

- к которому относится дата исполнения обязательств по оплате

или

- за который составлена бухгалтерская отчетность.

ПРИЗНАНИЕ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ*

* МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов".

"28. Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают".
В момент возникновения курсовая разница согласно п. 13 ПБУ 3/2006 отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", за исключением случаев, предусмотренных п. 14 ПБУ 3/2006.
Курсовая разница может привести к увеличению либо к уменьшению доходов организации. В зависимости от этого на практике курсовая разница:
- которая увеличивает доходы (отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы"), называется положительной курсовой разницей;
- которая уменьшает доходы (отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы"), называется отрицательной курсовой разницей.
Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, согласно п. 14 ПБУ 3/2006 подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. В бухгалтерском учете такая курсовая разница отражается на счете 83 "Добавочный капитал".
В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе от финансовых результатов от операций с иностранной валютой (п. 21 ПБУ 3/2006). Поэтому курсовую разницу следует отличать от разницы в виде финансового результата от покупки или продажи иностранной валюты.

ПРИМЕР.
Покупка иностранной валюты отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

№ п/п	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции
1	2	3
1	Дт 57 «Переводы в пути» – Кт 51 «Рас-четные счета»	Перечислены рублевые средства на покупку валюты
2	Дт 52 «Валютные счета» – Кт 57	Приобретенная банком иностранная валюта зачислена на валютный счет по курсу Банка России на дату покупки
3	Дт 91 «Прочие доходы и расходы» – Кт 51	Комиссионное вознаграждение банка включено в состав прочих расходов
4	Дт 91 «Прочие доходы и расходы» (57 «Пере-воды в пути») – Кт 57 (91)	Разница, образовавшаяся в результате отклонения фактического курса покупки валюты от официального курса Банка России на дату покупки, включается в состав прочих расходов (доходов) организации. Эта разница для целей налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ) или доходов (п. 2 ст. 250 НК РФ)

Продажа иностранной валюты отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

№ п/п	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции
1	Дт 57 «Переводы в пути» – Кт 52 «Валютные счета»	Списана валюта с валютного счета организации
2	Дт 51 «Расчетные счета» – Кт 57	На расчетный счет зачислена сумма в рублях, полученная от продажи валюты
3	Дт 91 «Прочие доходы и расходы» – Кт 51 (57)	Комиссионное вознаграждение банка включено в состав прочих расходов
4	Дт 91 (57) – Кт 57 (91)	Разница, образовавшаяся в результате отклонения фактического курса продажи валюты от официального курса ЦБР на дату продажи, включается в состав прочих расходов (доходов) организации. Разница между курсом продажи и курсом Банка России также учитывается в целях налогообложения в составе внереализационных доходов или расходов (п. 2 ст. 250, подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Авторы:

C.А. Рассказова-Николаева, докт. эконом. наук, проф., ген. директор аудиторско-консалтинговой фирма "ЦБА"

Н.В. Бушмелева, аудитор, ведущий экспертаудиторско-консалтинговой фирма "ЦБА"