Когда отсроченный вычет по НДС может привести к штрафу

Владимир Афанасьев, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса.

Налоговый инспектор посчитает сальдо на счете 19 правомерным, если…

…ряд расходов компании превышали норматив
Часто бухгалтерия не обнуляет счет 19 по причине того, что не может вычесть в полном объеме налог по представительским и некоторым видам рекламных затрат. Действительно, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то НДС подлежит вычету в размере, соответствующем нормативу (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Нередко случается, что товары для представительских нужд закуплены в одном месяце, а израсходованы в другом. Тогда в периоде приобретения продукции весь входной НДС будет отражен на счете 19. А в дебет счета 68 налог попадет полностью или частично только после списания материалов в налоговом учете (в пределах лимита). Подобный способ одобрен Минфином России (см. письмо от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201). Добавим, что долю НДС, которая превысила лимит, следует списать в дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли».

…оплата товара произведена векселем, при этом НДС не перечислен отдельной платежкой

…были куплены основные средства, стоимость которых не перенесена на счет 01
Сальдо образовалось, так как компания приобрела основные средства и отразила их стоимость по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Это распространяется и на налог, уплаченный на таможне при ввозе оборудования из-за рубежа. Вычесть НДС можно только после того, как объекты ОС будут приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Другими словами, не раньше, чем стоимость имущества спишут со счета 08 в дебет счета 01.

…экспортер не подтвердил право на вычет НДС по внешнеторговым операциям

Остаток по счету 19 организации-экспортера не будет нулевым до тех пор, пока плательщик не соберет полный комплект документов, перечисленных в статье 165 НК РФ. Если удастся вовремя подготовить все бумаги, то компания получит возмещение. В противном случае примет к вычету входной НДС на общих основаниях (п. 10 ст. 171 НК РФ).

…поставщик выписал счет-фактуру с ошибками и внес исправления в следующем периоде

Предположим, что счет-фактура датирован апрелем, а исправления внесены в июле. Тут возможны два варианта. Первый: покупатель, не дожидаясь корректировки, зарегистрировал документ в книге покупок за апрель. Тогда он, согласно пункту 7 Правил, делает запись в дополнительном листе об аннулировании счета-фактуры в апреле. И заново регистрирует подкорректированный документ в июле.

Второй вариант таков. Обнаружив изъян, покупатель не стал делать запись в апрельской книге покупок. И только в июле после внесения исправлений в счет-фактуру произвел регистрацию. Оба метода описаны в письме ФНС России от 6 сентября 2006 г. № ММ-6-03/896@. И в том, и в другом случае в форме № 1 за полугодие будет числиться дебетовый остаток на счете 19 — сумма налога по данному счету-фактуре.

…приобретенные товары частично использованы в деятельности, не облагаемой НДС

Существует два способа учета входного НДС. Первый можно назвать осторожным. Он заключается в том, чтобы оставить налог на счете 19 до тех пор, пока не появится ясность, для какой деятельности пригодятся ТМЦ. Если это будут облагаемые операции, то налог следует принять к вычету. При необлагаемых операциях входной НДС полагается отнести на затраты. В любом случае на последнее число месяца, в котором организация оприходовала ценности, счет 19 не будет нулевым.

Второй способ подразумевает, что входной налог в полном объеме нужно принять к вычету в периоде приобретения материалов и товаров. А в следующем периоде, когда часть ценностей спишут в необлагаемое производство, восстановить соответствующую сумму НДС на счете 19. Именно этот вариант изложен в письме Минфина России от 16 ноября 2006 г. № 03-04-09/22. Авторы объясняют, что бухгалтеру следует зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж в месяце, когда ценности передали для использования в необлагаемых операциях. При этом указать ту сумму налога, которая была восстановлена. Что касается книги покупок, то она не нуждается в корректировках.

…приобретение товара и поступление счета-фактуры приходятся на разные периоды
Иногда продавцы присылают счета-фактуры с опозданием, особенно если покупатель и продавец находятся в разных городах или даже регионах. Клиенту не остается ничего другого, кроме как показать НДС на счете 19 и ждать, пока появится счет-фактура. Если документ придет через месяц и более, на балансе покупателя будет значиться сальдо по счету 19.

После того как счет-фактура окажется на столе бухгалтера, можно применить вычет. Причем делать это нужно в текущем месяце, а не корректировать тот период, когда продукция была оприходована. Такой же вывод сделан и в письме Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/133.

…остаток возник по неоплаченным товарам (работам, услугам) до 2006 года у плательщика, который применял в то время политику «по оплате»

Здесь не мешает проверить, правильно ли отражен входной НДС по старым поставкам. Для этого надо выписать величину соответствующей кредиторской задолженности, которая значится по счету 60 (или 76). А затем расчетным путем выделить из нее налог. При ставке 18 процентов следует разделить сумму «кредиторки» на 118 и умножить на 18 процентов. Для ставки, равной 10 процентам, надо разделить сумму задолженности на 110 и умножить на 10 процентов. Если цифра, которая получилась в итоге вычислений, равна той, что отражена по дебету счета 19, никаких технических ошибок нет.

Кстати, суммы входного НДС, которые окажутся несписанными 1 января 2008 года, следует принять к вычету в первом налоговом периоде 2008 года. Об этом сказано в части 9 статьи 2 закона № 119-ФЗ.

…остаток появился до 2005 года при капстроительстве или СМР для собственного потребления и объекты до сих пор не приняты к учету
Остаток на счете 19 оправдан, если НДС предъявлен до 2005 года при проведении капитального строительства, уплачен подрядчику, но объекты еще не поставлены на учет и не проданы. В этом случае входной налог можно вычесть не раньше, чем завершенный объект будет принят к учету (при условии использования в деятельности, облагаемой НДС). Также вычет правомерен при реализации «незавершенки» (ч. 1 ст. 3 закона № 119-ФЗ).

К тому же на счете 19 числятся суммы, предъявленные поставщиками материалов, купленных до 2005 года и использованных в СМР для собственного потребления. Но только в случае, если объекты до сих пор не приняты к учету и не реализованы. Как только предприятие поставит их на учет и станет применять для операций, облагаемых НДС, появится право на вычет. То же произойдет и при продаже незавершенных объектов (ч. 3 ст. 3 закона № 119-ФЗ). Тогда бухгалтер спишет налог со счета 19 в дебет счета 68.

У инспектора есть основания предъявить претензии, если…

...остаток появился в результате отмены вычетов при проверке

Нередко главбухи полагают, что сумму вычета, забракованного представителями ИФНС, необходимо восстановить по дебету счета 19. Однако инспекторы считают, что такой подход неверен, так как в данной ситуации полагается списать НДС на счет 91 субсчет «Прочие расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли».

…остаток по неоплаченным товарам (работам, услугам) возник до 2006 года у плательщика, который применял в то время политику «по отгрузке»
Допустим, компания в 2005 году и ранее начисляла НДС «по отгрузке». При этом она до сих пор не рассчиталась за товары, полученные до 2006 года. Или не погасила кредиторскую задолженность за работы, услуги, оказанные ей до 1 января прошлого года. По этой причине на балансе фирмы числится сальдо по счету 19.

Увидев подобную картину, ревизоры фиксируют ошибку. Нарушена часть 10 статьи 2 закона № 119-ФЗ. Она гласит, что плательщикам, определявшим момент признания базы как день отгрузки, следовало вычесть не оплаченный поставщикам НДС в первом полугодии 2006 года. Если, конечно, работы и услуги были приняты к учету в 2005 году или раньше.

Получается, что компания, забывшая принять вычет до 1 июля прошлого года, завысила сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Но серьезных последствий для фирмы скорее всего не будет. В худшем случае это будет санкция по статье 120 НК РФ.

…сальдо относится к операциям по аренде государственного или муниципального имущества

…сальдо образовано в 2005 году при проведении подрядных работ по капстроительству
Если подрядчик в 2005 году при проведении капстроительства предъявил НДС и фирма его перечислила, но налог до сих пор не списан со счета 19, это ошибка. В части 2 статьи 3 закона № 119-ФЗ приведены правила вычета по таким суммам. Согласно этой норме, по объектам, не принятым на учет и не реализованным, входной налог следовало списать равными долями в течение прошлого года. Если в 2006 году объект продали либо поставили на учет и стали использовать в облагаемых НДС операциях, входной налог полагалось вычесть в полном объеме.

Однако несоблюдение этих правил привело не к занижению, а к завышению облагаемой ба­зы. Поэтому самое страшное, что может грозить плательщику, это штраф по статье 120 НК РФ.

…остаток возник в 2005 году при проведении строительно-монтажных работ для собственного потребления
НДС по товарам (работам, услугам), использованным в СМР для собственного потребления, начатым, но не законченным в 2005 году, полагалось исчислить 31 декабря 2005 года. Тогда же следовало вычесть входной налог, заплаченный поставщикам материалов (ч. 6 ст. 3 закона № 119-ФЗ).

Сальдо на счете 19, не ликвидированное по сей день, говорит о необоснованном увеличении базы.

1 Полное название: «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.