Подразделение - есть, а прибыли - нет

И. КИРЮШИНА АКДИ "Экономика и жизнь"

Рассмотрим ситуацию, в которой оказался один из наших читателей. Организация, находящаяся в городе А, проводит экспертизу промышленной безопасности оборудования, применяемого на опасных производственных объектах.

В городе Б организация арендовала административное здание для размещения в нем офиса, функциональных служб и отделов. Помещения оборудованы всем необходимым для работы: мебелью, компьютерами, оргтехникой и т.д. Все это имущество организация арендует.

Помещения в арендованном здании используются для составления отчетных документов работниками организации, направляемыми в город Б в командировку. Они работают в этом здании не ежедневно и не полный рабочий день.

Штатных сотрудников и амортизируемого имущества в городе Б организация не имеет.

1. Должна ли организация зарегистрировать обособленное подразделение в городе Б?

2. Если должна, то как ей рассчитать долю прибыли, приходящуюся на это подразделение?

1. Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ организация должна встать на учет в налоговом органе по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если организация не состоит на таком учете по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Следовательно, для ответа на первый вопрос нужно разобраться, создается ли в данном случае обособленное подразделение.

Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (ст. 11 НК РФ).

Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Место нахождения обособленного подразделения организации - это место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Как видно из приведенного выше определения, отличительными признаками обособленного подразделения являются его территориальная обособленность от головной организации и наличие в этом подразделении стационарных рабочих мест.

На наш взгляд, арендованное организацией здание обладает вышеперечисленными признаками.

Поскольку организация расположена в одном городе, а арендованное здание - в другом, то территориальная обособленность налицо.

Со вторым признаком дело обстоит сложнее.

Налоговый кодекс РФ не определяет понятие "рабочее место".

Руководствуясь ст. 11 НК РФ, обратимся к иным отраслям законодательства.

Из ст. 209 ТК РФ и ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" следует, что рабочее место - это место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой.

Рабочее место прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Следовательно, оснащение места работы (например, помещения) всем необходимым для того, чтобы работник мог выполнять свою трудовую функцию, приводит к созданию рабочего места.

Чаще всего для ведения деятельности через обособленное подразделение, расположенное в другом городе, организация набирает штат сотрудников в этом городе.

В рассматриваемом же случае рабочие места организацией оборудованы для сотрудников, местом постоянной работы которых является город А и которых направляют в город Б в командировку. Однако этот факт ничего не меняет.

В соответствии со ст. 166 ТК РФ командировкой называется поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Таким образом, в городе Б организацией созданы рабочие места.

Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ).

Указанное положение, на наш взгляд, означает намерение организации использовать труд работников в соответствующем месте в течение временного отрезка, превышающего один месяц. Сколько времени рабочие места фактически используются в течение месяца, никакой роли не играет.

Если здание арендовано больше чем на один месяц (что более чем вероятно), то рабочие места, оборудованные в этом здании, отвечают вышеприведенному требованию, а потому являются стационарными.

Следовательно, организация должна зарегистрировать по месту нахождения арендованного здания в городе Б обособленное подразделение. Заявление о постановке на учет подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (п. 4 ст. 83 НК РФ).

Отметим, что суды решают данный вопрос по-разному.

В ряде судебных решений нашла отражение изложенная нами точка зрения.

Так, в Постановлении от 29.11.2006 N Ф08-6161/2006-2552А ФАС Северо-Кавказского округа считает, что рабочие места считаются оборудованными, когда созданы условия, необходимые для исполнения работником своих трудовых обязанностей. Форма организации работ (вахтовый метод или командировка), срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет юридического лица по месту нахождения его обособленного подразделения.

ФАС Московского округа под оборудованием рабочего места понимает не только создание условий для исполнения работником трудовых обязанностей, но также и само исполнение таких обязанностей (см. Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2004 N КА-А41/6389-04).

А вот ФАС Западно-Сибирского округа взглянул на эту проблему иначе (см. Постановление от 10.03.2004 N Ф04/1209-235/А03-2004).

Организация, осуществляющая геодезические работы, арендовала нежилое помещение по месту их проведения для размещения в нем канцелярии. Работники направлялись туда в командировку. Но доказать этот факт в суде организация не смогла. На этом основании суд пришел к выводу, что организация осуществляла деятельность через свое обособленное подразделение без постановки на учет по месту его нахождения. Поэтому она правомерно была привлечена к налоговой ответственности по ст. 117 НК РФ.

Каково было бы решение суда, если бы налогоплательщик представил доказательства о направлении работников в командировку, неясно.

Не исключено, что определяющим фактором создания обособленного подразделения суд посчитал бы наличие штата работников в месте проведения геодезических работ. Нет штатных работников - нет и обособленного подразделения.

Итак, свершилось: организация встала на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения в городе Б. Но на этом ее проблемы не закончились...

Ежемесячно в течение отчетного периода организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 286 НК РФ.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода она исчисляет и перечисляет в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению (п. 2 ст. 286 НК РФ).

2. Поскольку организация имеет обособленное подразделение, при расчете сумм налога (авансового платежа по налогу) она должна руководствоваться положениями ст. 288 НК РФ.

Суммы налога (авансовых платежей по налогу), зачисляемые в федеральный бюджет, уплачиваются по месту нахождения организации без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая зачислению в бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения, исчисляется исходя из доли прибыли, приходящейся на это подразделение.

Доля прибыли рассчитывается как средняя арифметическая величина двух показателей: удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в соответствующих показателях, определенных в целом по организации.

В расчете участвуют фактические показатели среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организации и ее обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период.

Организация вправе самостоятельно решить, какой из двух показателей она будет применять: среднесписочную численность или сумму расходов на оплату труда. Выбранный показатель не может меняться в течение налогового периода (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Как следует из вышеизложенного, для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, организации потребуются два показателя:

- среднесписочная численность работников этого обособленного подразделения или сумма расходов на оплату труда работников этого подразделения;

- остаточная стоимость амортизируемого имущества подразделения.

Расчет среднесписочной численности работников производится в соответствии с порядком, установленным Федеральной службой государственной статистики для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (см., например, письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/199).

В настоящее время этот порядок изложен в Постановлении Росстата от 20.11.2006 N 69.

Согласно п. 88 указанного Постановления среднесписочная численность работников за месяц определяется на основе списочной численности работников, которая приводится на определенную дату. В списочную численность включаются сотрудники, работающие в организации по трудовому договору, в том числе находившиеся в этот день в служебной командировке.

В рассматриваемом случае все сотрудники зачислены в штат организации по месту ее нахождения в городе А. Даже в том случае, если они находятся в командировке в городе Б, их численность организация должна учитывать при определении среднесписочной численности головной организации. Следовательно, среднесписочная численность обособленного подразделения будет равна нулю.

Аналогичное значение принимает и показатель "удельный вес среднесписочной численности работников подразделения" в общей среднесписочной численности работников организации.

Если в расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, участвует показатель "сумма расходов на оплату труда", то и в этом случае удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения в общей сумме расходов на оплату труда окажется нулевым.

Теперь переходим к определению второго показателя - остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения.

Состав амортизируемого имущества определяется по правилам главы 25 НК РФ.

Остаточную стоимость амортизируемого имущества подразделения за отчетный (налоговый) период Минфин России предлагает определять по правилам, установленным п. 4 ст. 376 НК РФ для расчета средней (среднегодовой) стоимости основных средств, являющихся объектом обложения налогом на имущество <*> (письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/199).

     ------------------------  

<*> Средняя стоимость основных средств рассчитывается как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.

В нашем случае по месту регистрации обособленного подразделения амортизируемое имущество отсутствует. Поэтому удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации также равен нулю.

Подставляя нулевые значения исчисленных показателей в формулу, по которой рассчитывается доля прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, мы снова получаем ноль.

Иначе говоря, всю сумму налога, подлежащую зачислению в региональный бюджет, организация должна перечислить в бюджет по месту своего нахождения в городе А. Платить налог на прибыль в субъект РФ по месту нахождения обособленного подразделения организации не нужно.

Вот такая получается "арифметика"...

Высказанное нами мнение не противоречит позиции, которой придерживаются налоговые органы, отвечая на частные вопросы налогоплательщиков. Официальных разъяснений финансового ведомства на этот счет пока нет.