Предприниматели без УСН

Елена, так какие же вопросы разъясняет новый документ Министерства финансов?

В письме № 03-11-05/282 от 22 декабря 2006 года финансовое ведомство рассмотрело следующие вопросы: вправе ли участники договора простого товарищества, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», применять этот же спецрежим в рамках договора простого товарищества и должны ли они уплачивать НДС по совместной деятельности. Я считаю, что как предыдущие, так и эти разъяснения Минфина страдают нелогичностью.

Чем руководствуется Минфин в своем мнении, что простое товарищество обязано уплачивать налоги по общему режиму налогообложения?

По мнению Минфина, деятельность простого товарищества облагается налогами в общеустановленном порядке, в том числе НДС, и «упрощенка» к ней применяться не может. Это объясняется тем, что во-первых, субъектами УСН являются организации и индивидуальные предприниматели, а при создании простого товарищества юридическое лицо не образуется (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), поэтому самостоятельным плательщиком единого налога при применении УСН простое товарищество быть не может. Во-вторых, как следует из положений статьи 174.1 НК РФ, участник простого товарищества – российская организация либо индивидуальный предприниматель, обязан вести учет операций, облагаемых НДС. Следовательно, участник совместной деятельности, применяющий УСН и ведущий общие дела по договору простого товарищества, признается плательщиком НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках указанного договора. Участники совместной деятельности, применяющие УСН, не должны уплачивать НДС только по иной деятельности, осуществляемой вне рамок простого товарищества.

По-моему, все логично. В чем же выражается отсутствие ясности?

Новое письмо по-прежнему не внесло ясности в этот вопрос. Поясню почему. Например, согласно статье 143 НК РФ налогоплательщиками НДС также как и при «упрощенке» являются организации и индивидуальные предприниматели, а в статье 246 НК РФ в качестве плательщиков налога на прибыль упоминаются только организации. Может быть, тогда операции простого товарищества не могут облагаться и этими налогами тоже?

Во-вторых, с одной стороны, нормы статьи 174.1 НК РФ можно трактовать таким образом, что она обязывает одного из участников простого товарищества уплачивать НДС по операциям в рамках совместной деятельности независимо от его отношений с данным налогом. То есть, таким плательщиком НДС может стать кто угодно, например плательщик ЕСХН или лицо, освобожденное от уплаты НДС по статье 145 НК РФ, ну и лицо, применяющее УСН, тоже.

Вместе с тем, большинство юристов придерживается позиции, что нормы главы 26.2 НК РФ (УСН) являются специальными по отношению к нормам главы 21 НК РФ (НДС). А специальные нормы имеют преимущество перед основными нормами.

Глава 26.2 НК РФ освобождает «упрощенцев» от исполнения обязанностей плательщика НДС, допуская единственное исключение из этого правила – ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Ссылки же на статью 174.1 НК РФ или на участие в договоре простого товарищества там нет.

Возможно, законодатели забыли сделать эту ссылку, забыли сделать еще одно исключение. Но в результате этой забывчивости текст Налогового кодекса именно такой, какой он есть на настоящий момент.

Существует ли уже арбитражная практика по этому вопросу?

Да, суды уже рассматривали подобные споры и принимали решения в пользу налогоплательщиков (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04-7977/2006(28867-А27-34) от 4 декабря 2006 года,  № Ф04-6040/2006(26514-А27-14) от 26 октября 2006 года,  № Ф04-7200/2006(27937-А27-7) от 20 сентября 2006 года, ФАС Северо-Западного округа № А21-6871/04-С1 от 16 марта 2005 года).

Расскажите суть одного из дел. Чем руководствовались суды, принимая решение?

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04-7200/2006(27937-А27-7) от 26 октября 2006 года рассматривается следующая ситуация: два ООО, одно из которых применяло «упрощенку», в 2005 году заключили договор простого товарищества. Причем определение финансового результата и ведение общего учета были поручены как раз «упрощенцу» (участник 1). В соответствии с приказом об учетной политике своего ООО участник 1 добросовестно вел обособленный учет операций (на отдельном балансе, с использованием отдельного расчетного счета) по совместно осуществляемой деятельности и по операциям непосредственно своей деятельности.

Участник 1 посчитал, что, поскольку он применяет УСН и не является плательщиком НДС в силу положений пункта 2 статьи 346.11 НК РФ, он должен уплачивать НДС по совместным операциям только за участника 2 (пропорционально доле последнего согласно договору). Поэтому, составляя счета-фактуры по операциям в рамках совместной деятельности, участник 1 сумму НДС выделял пропорционально доле участия участника 2 – плательщика данного налога.

Приобретая товары в связи с деятельностью простого товарищества, участник 1 аналогичным образом поступал и с «входным» НДС. Его он тоже делил пропорционально долям участников. Часть, соответствующая доле вклада в простое товарищество участника 2 – плательщика НДС, подлежала вычету (возмещению) в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Свою же часть НДС, предъявленного поставщиком товара, участник 1 исключал из полученного дохода в целях обложения единым налогом на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Налоговая инспекция, которая, конечно же, руководствовалась указаниями Минфина, привлекла участника 1 к ответственности за неуплату НДС с выручки, приходящейся на его долю. Участнику 1 также был доначислен единый налог - по мнению инспекции, им неправомерно была отнесена на расходы часть «входного» НДС, приходящаяся на его долю (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Однако суды (первой, апелляционной и кассационной инстанций) при рассмотрении этого дела встали на сторону участника 1. При этом они сделали следующие выводы:

1. пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ не предусмотрен запрет на применение УСН лицами, осуществляющими хозяйственную деятельность в рамках договора простого товарищества;
2. положения главы 21 НК РФ не регламентируют порядок исполнения обязанности по уплате НДС участником договора простого товарищества;
3. обязательства по уплате НДС по операциям, совершаемым простым товариществом, могут возникать у участников товарищества в доле, соответствующей их вкладам в имущество и в расходы товарищества (ст. ст. 143 и 249 НК РФ, ст. 1046 ГК РФ);
4. включение участником 1 части сумм «входного» НДС, уплаченного поставщикам, в состав расходов для целей уплаты единого налога, вполне обоснованно.

В общем, на основании этого и подобных дел можно понять позиции и налоговиков, и Минфина, и судов.