При формировании прямых расходов особенно ярко проявляется творчество бухгалтеров. Рассмотрим случаи из практики налоговых и аудиторских проверок.
И. Киселева
Прямые расходы «от налоговиков»
По версии налоговой службы перечень прямых расходов, представленный в статье 318 Налогового кодекса, открытый и обязательный к применению. Он может быть расширен по усмотрению предприятий (www.nalog.ru), но сокращать этот перечень, по меньшей мере, неосмотрительно.
Бухгалтерам стоит еще раз проверить состав прямых расходов, куда в обязательном порядке должны войти:
- сырье или материалы, используемые в производстве товаров, комплектующие изделия, полуфабрикаты. Полный перечень указан в подпунктах 1, 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса;
- расходы на оплату труда, а также суммы единого социального налога и взносы в Пенсионный фонд;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве.
Прямые расходы «от фирм»
Многие компании не всегда следуют предписаниям Налогового кодекса, что подтверждают налоговые проверки. На сегодня инспекторы сталкиваются с такими вариантами состава прямых расходов:
- состав бухгалтеры определяют самостоятельно на основании последнего абзаца пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса;
- состав прямых расходов соответствует составу, указанному в пункте 1 статьи 318, но содержание самих прямых расходов пересмотрено по своему усмотрению;
- прямые расходы включают в себя все расходы, которые были на предприятии;
- фирмы, оказывающие услуги, вообще прямые расходы не выделяют.
«Десять отличий» двух вариантов
«Состав прямых расходов, конечно, можно определить самостоятельно, но только в сторону расширения минимального перечня по пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса», — рассуждает Ирина Власова, налоговый консультант одной из московских фирм. «Этот вывод сделан на основании того, что если бы законодатель хотел предоставить максимум полномочий в этом вопросе, перечень прямых расходов вообще не приводился бы в Налоговом кодексе. Вполне достаточно расшифровки расходов, представленной в статьях 254—259 Налогового кодекса».
Пример
Основной вид деятельности предприятия — строительство. Оплата труда рабочих в соответствии с принятой учетной политикой предприятия для целей налогообложения включается в состав прямых расходов.
На фирме труд строителей оплачивают по сдельно-премиальной системе оплаты труда. Дополнительные выплаты в организации составляют существенную величину и в отдельные периоды превышают сумму, начисленную по сдельным расценкам.
Операции, предусмотренные технологией производства, в компании оформляют нарядом на сдельную работу, а отклонения от нормальных условий работы — листком на доплату, который выписывают на бригаду или отдельного рабочего.
В 2006 году оплата труда строительных рабочих по сдельным расценкам составила 2 300 000 руб., доплаты за отклонения от нормальных условий работы — 3 500 000 руб. По итогам 2006 года в организации часть работ осталась в составе незавершенного производства, которое составило 30 процентов от всего объема выполняемых в течение года работ.
В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 70
— 5 800 000 руб. (2 300 000 + 3 500 000) — выдана заработная плата.
В налоговом учете бухгалтер решил оплату труда на основании наряда отнести в состав прямых, а доплату — в состав косвенных расходов.
В налоговой декларации по налогу на прибыль бухгалтер в составе прямых расходов (строка 010 приложения № 2 к листу 02) отразил долю расходов на оплату труда, которая составила 1 610 000 руб. (2 300 000 — 2 300 000 × 30%). Остальные расходы на оплату труда строительных рабочих в размере 3 500 000 руб. были отражены в составе косвенных расходов (строка 040 приложения № 2 к листу 02).
Налоговики при проверке не согласились с методикой бухгалтерии. Они потребовали, чтобы все затраты по оплате труда отнесли к прямым расходам. Поэтому по результатам налоговой проверки сумма прямых расходов на оплату труда строительных рабочих, которая должна быть отражена в налоговой декларации за 2006 год, составила 4 060 000 руб. (5 800 000 — 5 800 000 × 30%). Несписанная часть расходов составила 1 740 000 руб. (5 800 000 — 4 060 000). Разница с суммой, которую отразила в налоговой декларации организация — 1 050 000 руб.
За неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы с организации взыскан штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, то есть 210 000 руб. (ст. 122 НК РФ).
Обратите внимание: в примере не рассмотрены штрафные санкции, начисленные налоговыми органами на суммы ЕСН и ПФР, относящиеся к перечисленным выплатам.
Права ли налоговая инспекция?
Законодатель в главе 25 Налогового кодекса, кроме разделения на прямые и косвенные расходы, не предполагает еще какого-либо дробления расходов на оплату труда, то есть по видам оплат, как неосмотрительно сделала строительная организация в вышеописанном примере. Такого деления нет и в ранее действующих Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса.
Официального ответа от Министерства финансов, подтверждающего возможность разделения расходов на оплату труда при разбивке на прямые и косвенные расходы, предприятие на момент проверки не имело. Поэтому вряд ли фирме-штрафнику удастся отстоять правомерность подобного подхода к расчету налоговой базы. Рассмотрим еще одну ситуацию.
Учтем все
Вариант учета в составе прямых расходов всех расходов, имеющих место быть на предприятии, на первый взгляд, выглядит вполне законно. Так как предприятие лишь расширяет взятый за основу перечень прямых расходов в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса.
В этом случае все расходы фирмы отражаются по строке 010 приложения № 2 к листу 02.
Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль, действующий в настоящее время, изложен в приказе Минфина России от 7 февраля 2006 г. № 24 н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения» (с дополнениями, изменениями).
Те бухгалтеры, которые работают не первый год, знают, что налоговая декларация 2006—2007 годов по сравнению с декларацией, действующей до 2006 года, менее детализирована. Однако и сейчас законодатель просит выделить в отчете основные позиции по расходам, например, стоимость реализованного имущества, сумму амортизационной премии, сумму исчисленных налогов и другие.
Это связано с тем, что, проводя камеральные налоговые проверки, налоговики могут потребовать дополнительные документы, пояснения и разъяснения. С целью провести углубленный анализ, сопоставив показатели, отраженные в налоговых декларациях по налогу на прибыль, с данными бухгалтерской отчетности и показателями налоговых деклараций по другим видам налогов.
Инструкция по заполнению декларации четко определяет, какие сведения следует указывать в той или иной строке декларации. При этом почти каждое утверждение в инструкции подтверждается ссылкой на положения главы 25 Налогового кодекса.
Может ли предприятие, использующее возможность максимально расширить перечень прямых расходов, отражаемых по строке 010 приложения № 2 к листу 02, иметь неприятности?
Пример
Фирма сдает в аренду собственное помещение. Незавершенного производства при осуществлении такой деятельности не бывает. При составлении учетной политики на 2006 год предприятие учитывало пункты 1, 2 статьи 318 Налогового кодекса.
В результате в учетной политике для целей налогообложения предприятие предусмотрело, что в состав прямых расходов включаются буквально все расходы предприятия. В налоговой декларации по налогу на прибыль все расходы налогового периода (2006 год) отражены по строке 010 приложения № 2 к листу 02. Но при аудиторской проверке было выявлено нарушение по оформлению налоговой декларации, порядок заполнения которой, согласно пункту 7 статьи 80 Налогового кодекса, устанавливается Министерством финансов, а не учетной политикой того или иного предприятия.
Так, помимо налога на прибыль, предприятие, находясь на обычной системе налогообложения, является плательщиком налога на имущество, налога на землю, транспортного налога. А эти налоги в соответствии с порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль должны быть отражены в строке 041 приложения № 2 к листу 02, а не в строке 010.
Хорошо, что штрафные санкции за заполнение налоговой отчетности с отступлениями от установленного порядка законодательством пока не предусмотрены. Хотя, показывая сумму расходов одной строкой, предприятие не может быть уверено, что при камеральной проверке от него не потребуют разъяснения.
внимание
К услугам для целей налогообложения относятся, например, деятельность по предоставлению имущества во временное пользование, консультационные услуги и др. Понятно, что при ведении такой деятельности деление расходов на прямые и косвенные становится пустой формальностью.
Если прямых расходов нет
Другим вариантом учета прямых расходов является полное отсутствие прямых расходов по деятельности, связанной с оказанием услуг. В этом случае может быть использовано два подхода: прямые расходы отражаются в составе косвенных расходов по строке 040 приложения № 2 к листу 02 либо учитываются в составе строки 110.
Напомним, что понятие услуги, которое используется в целях налогообложения, приведено в пункте 5 статьи 38 Налогового кодекса. Основное отличие работ от услуг заключается в том, что при выполнении работ есть материальный результат, а при оказании услуг — нет.
Но возможны случаи, когда услуги могут быть признаны работами. В качестве примера можно привести услуги в области науки. Так, по итогам научной работы составляется письменный отчет, результаты лабораторных исследований. А значит, можно говорить о результате, имеющем материальное выражение, и, как следствие, о необходимости квалифицировать подобные виды деятельности как выполненные работы.
Те предприятия, которые отражают все расходы по строке 110, очевидно, руководствуются ответом, данным в письме Минфина России от 13 июля 2006 г. № 03-03-04/2/174. В нем Минфин подтверждает возможность применения банком, сделавшим этот запрос, порядка отражения прямых расходов по строке 110 приложения № 2 к листу 02. Эта строка, как известно, является сводной по прямым и косвенным расходам, а также некоторым видам расходов, отражаемых в налоговой базе в особом порядке.
Удобно ли это?
По мнению Ирины Власовой, есть два аргумента в пользу классического подхода при заполнении декларации.
Во-первых, пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса разрешает относить прямые расходы таких организаций в периоде их осуществления. Другими словами, их можно отражать в 100-процентом объеме. Логично отражать их в той же «прямой» строке 010 приложения № 2 к листу 02.
Во-вторых, чтобы определить значение строки 110, необходимо просуммировать данные по нескольким строкам: прямые (стр. 010) и косвенные расходы (стр. 040), а также расходы по операциям, учитываемым в особом порядке в приложении № 3 к листу 02.
Если фирма осуществляет несколько видов деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг), то все же лучше заполнять все строки приложения № 2 в обычном порядке. Это поможет избежать возможных вопросов при сдаче отчетности.
внимание
Услуги, которые являются таковыми, согласно Гражданскому кодексу (ст. 779 ГК РФ), в соответствии с Налоговым кодексом (п. 5 ст. 38 НК РФ) могут быть признаны работами (консультационные, аудиторские) и исключены из расчета налога на прибыль. Решающее значение носит оформление оправдательных документов (ст. 252 НК РФ), что подтверждает и арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июня 2006 г. № А05-13038/05-31).
Примечание
Мало кто из бухгалтеров знает (или отдает себе отчет), что аудиторские проверки в соответствии с действующим в России законодательством связаны с подтверждением лишь бухгалтерской отчетности. Аудиторское заключение служит основанием для подтверждения или неподтверждения бухгалтерской отчетности предприятия (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ. «Об аудиторской деятельности»). В аудиторском заключении отмечаются (если они обнаружены) существенные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, нарушения законодательства при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц (п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 10 Федерального закона № 119-ФЗ, п. 3 Правила (Стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. постановления Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532)).
Начать дискуссию